年審必備：謹記！關鍵審計(jì)事項中的(de)這些名詞可(kě)

2016年12月(yuè)，财政部發布《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1504号—在審計(jì)報告中溝通關鍵審計(jì)事項》(以下簡稱 1504号審計(jì)準則)。1504号審計(jì)準則要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)報告中增設關鍵審計(jì)事項部分(fēn)，披露被審計(jì)單位有(yǒu)哪些重大(dà)風險點、審計(jì)中針對這些風險點采取了哪些應對措施等個(gè)性化信息，旨在提高(gāo)審計(jì)報告的(de)信息含量，增強相(xiàng)關性和(hé)決策有(yǒu)用(yòng)性，得到(dào)多數報告使用(yòng)者的(de)認同。但(dàn)對于廣大(dà)執業(yè)人(rén)員而言，這是一個(gè)全新的(de)内容和(hé)要求。自2017年1月(yuè)1日起陸續實施以來，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在準确确定關鍵審計(jì)事項、在審計(jì)報告中規範描述關鍵審計(jì)事項，以及在審計(jì)工(gōng)作底稿中完整記錄相(xiàng)關審計(jì)工(gōng)作等方面，存在一些誤區。在審計(jì)報告中溝通關鍵審計(jì)事項是提升審計(jì)報告質量的(de)重要要素之一，而關鍵審計(jì)事項的(de)确定依賴于注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職業(yè)判斷。因此，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應予以特别關注。

本提示僅供會(huì)計(jì)師(shī)事務所及相(xiàng)關從業(yè)人(rén)員在執業(yè)時參考，不能(néng)替代相(xiàng)關法律法規、注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的(de)時間、範圍和(hé)程度等，事務所及相(xiàng)關從業(yè)人(rén)員在執業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職業(yè)判斷确定，不能(néng)直接照(zhào)搬照(zhào)抄。

爲幫助執業(yè)人(rén)員執行(xíng)1504号審計(jì)準則的(de)相(xiàng)關規定，結合執業(yè)實際，北京注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)财務報表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做如(rú)下提示：

（一）關鍵審計(jì)事項的(de)确定應圍繞重大(dà)錯報風險

重大(dà)錯報風險集中的(de)領域，尤其是該風險與管理(lǐ)層重大(dà)判斷和(hé)估計(jì)相(xiàng)關時，執業(yè)人(rén)員需考慮其是否應被确定爲關鍵審計(jì)事項。關鍵審計(jì)事項是需與治理(lǐ)層溝通的(de)事項中，需要引起注冊會(huì)計(jì)師(shī)特别關注的(de)最重要的(de)事項。在判斷該事項時，以下三個(gè)因素應納入考量，即重大(dà)錯報風險集中的(de)領域、涉及管理(lǐ)層重大(dà)判斷的(de)領域以及本審計(jì)期間出現的(de)重大(dà)交易或事項。某一事項覆蓋或涉及的(de)因素越多，則被确定爲關鍵審計(jì)事項的(de)可(kě)能(néng)性越高(gāo)。同時，需注意以下方面：

1.并非所有(yǒu)的(de)重大(dà)錯報風險都(dōu)需确定爲關鍵審計(jì)事項

例如(rú)：審計(jì)中，将收入确認和(hé)管理(lǐ)層淩駕于控制(zhì)之上(shàng)作爲默認的(de)舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險。但(dàn)就某些項目而言，此風險導緻重大(dà)錯報的(de)可(kě)能(néng)性并不高(gāo)，執業(yè)人(rén)員需因項目制(zhì)宜。

2.關鍵審計(jì)事項的(de)識别要随著(zhe)重大(dà)錯報風險識别的(de)變化而調整

例如(rú)：在審計(jì)的(de)前期階段，項目組對項目的(de)關鍵審計(jì)事項做出初步識别。随著(zhe)審計(jì)工(gōng)作的(de)深入，項目組對該項目的(de)重大(dà)錯報風險評估發生了變化，那麽與之相(xiàng)關的(de)關鍵審計(jì)事項也(yě)應随之改變。

（二）關鍵審計(jì)事項的(de)确定應具有(yǒu)針對性，避免“人(rén)雲亦雲”

關鍵審計(jì)事項是針對特定審計(jì)對象的(de)，是從該審計(jì)對象需向治理(lǐ)層彙報的(de)重要事項中選出的(de)最爲重要的(de)事項。例如(rú)：在鋁價下跌的(de)大(dà)趨勢下，一般很多鋁品制(zhì)造企業(yè)都(dōu)将存貨減值作爲關鍵審計(jì)事項披露。但(dàn)如(rú)果某鋁品制(zhì)造企業(yè)當年存貨餘額并不重大(dà)，而當期卻有(yǒu)因重大(dà)收購(gòu)而産生的(de)大(dà)額商譽，則對該鋁品制(zhì)造企業(yè)而言，收購(gòu)事項被确定爲關鍵審計(jì)事項的(de)可(kě)能(néng)性相(xiàng)對更大(dà)。

（三）關鍵審計(jì)事項并非“多多益善”

關鍵審計(jì)事項的(de)數量，取決于被審計(jì)對象的(de)規模、業(yè)務複雜程度、業(yè)務模式以及審計(jì)資源的(de)投入和(hé)審計(jì)程序的(de)設計(jì)。關鍵審計(jì)事項是需要向報表使用(yòng)者披露的(de)最爲重要的(de)事項，當出現關鍵審計(jì)事項的(de)識别數目非常多時，執業(yè)人(rén)員則需重新審慎評估相(xiàng)關事項是否符合關鍵審計(jì)事項“最重要”的(de)定義，避免真正的(de)“關鍵”湮沒在過多相(xiàng)關事項的(de)羅列中，導緻“關鍵”蛻變爲一般或模糊。

（一）關鍵審計(jì)事項的(de)描述

1.對關鍵審計(jì)事項的(de)描述，要提供與被審計(jì)單位和(hé)所審計(jì)項目相(xiàng)關的(de)、具體的(de)個(gè)性化信息，避免使用(yòng)簡單、通用(yòng)的(de)套話(huà)。

例如(rú)：在描述一項與減值有(yǒu)關的(de)關鍵審計(jì)事項時，其内容可(kě)能(néng)包含被審計(jì)單位在資産負債表日企業(yè)經營所處的(de)經濟、技術(shù)或者法律等環境，以及有(yǒu)關資産所處技術(shù)及市場(chǎng)情況的(de)變化導緻的(de)減值迹象，或預計(jì)資産的(de)未來現金(jīn)流量的(de)變化等。這種具體描述，有(yǒu)助于增加審計(jì)報告使用(yòng)者對減值事項相(xiàng)關信息的(de)深入了解及判斷，增加審計(jì)報告的(de)信息量。

2.對關鍵審計(jì)事項的(de)描述，要對某事項确定爲關鍵審計(jì)事項的(de)原因進行(xíng)闡述。

例如(rú)：在闡述确定一項與遞延所得稅資産确認有(yǒu)關的(de)事項爲關鍵審計(jì)事項的(de)原因時，可(kě)以提供對該事項所涉金(jīn)額對該審計(jì)對象而言重大(dà)，且涉及到(dào)重大(dà)的(de)管理(lǐ)層判斷和(hé)估計(jì)，進而需要項目組在哪些方面或事項上(shàng)投入較多的(de)審計(jì)資源和(hé)精力進行(xíng)應對等的(de)描述，來說明(míng)該事項滿足“最重要”的(de)事項的(de)定義。

3.對關鍵審計(jì)事項的(de)描述，與财務報表相(xiàng)關披露内容的(de)索引要完整。

例如(rú)：在描述一項與遞延所得稅确認相(xiàng)關的(de)關鍵審計(jì)事項時，除了應索引該遞延所得稅金(jīn)額對應的(de)附注外，亦應索引該企業(yè)會(huì)計(jì)政策中的(de)遞延所得稅相(xiàng)關部分(fēn)，以及重大(dà)會(huì)計(jì)估計(jì)和(hé)判斷中遞延所得稅相(xiàng)關部分(fēn)（如(rú)有(yǒu)）。

4. 對關鍵審計(jì)事項的(de)描述，應避免不恰當地(dì)提供有(yǒu)關被審計(jì)單位的(de)原始信息。

例如(rú)：在描述一項與股份支付相(xiàng)關的(de)關鍵審計(jì)事項時，應避免過多描述該股份支付計(jì)劃的(de)細節，如(rú)等待期、評估的(de)公允價值金(jīn)額、股份支付數量等。這些細節信息對闡述該事項的(de)重要性和(hé)複雜性沒有(yǒu)實質性的(de)幫助，披露過多的(de)原始信息反而會(huì)造成關鍵事項的(de)描述過于冗長。

5.對關鍵審計(jì)事項的(de)描述，應避免出現以下名詞和(hé)用(yòng)語

（1）我們審計(jì)了...

原因：我們在審計(jì)報告中溝通關鍵審計(jì)事項，不是表示注冊會(huì)計(jì)師(shī)就單一關鍵審計(jì)事項單獨發表意見。因此，需要避免使用(yòng)與發表審計(jì)意見相(xiàng)同的(de)用(yòng)詞。

（2）我們确保了/确認了...

原因：确保和(hé)确認，都(dōu)含有(yǒu)絕對保證的(de)意思。我們計(jì)劃的(de)審計(jì)工(gōng)作以及審計(jì)報告，是對财務報表提供合理(lǐ)保證，而非絕對保證。

（3）我們對××公司使用(yòng)的(de)假設提出了質疑

原因：應當具體說明(míng)我們質疑的(de)依據，以及參考了何種指标或參數對客戶使用(yòng)的(de)假設提出質疑。

（4）審計(jì)技術(shù)性用(yòng)語或會(huì)計(jì)術(shù)語，如(rú)“控制(zhì)測試”、“細節測試”、“實質性程序”等。

原因：審計(jì)報告應當使用(yòng)通俗易懂的(de)語言書(shū)寫，以便于大(dà)部分(fēn)報告使用(yòng)者的(de)理(lǐ)解。

（二）審計(jì)應對的(de)描述需關注的(de)問題

1.審計(jì)應對的(de)描述，需站在報告使用(yòng)者的(de)角度考慮

項目組在拟定對于關鍵審計(jì)事項的(de)審計(jì)應對相(xiàng)關内容時，可(kě)以考慮站在股東，或者其他(tā)獨立第三方的(de)角度進行(xíng)思考。例如(rú)：描述審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何運用(yòng)其專業(yè)技能(néng)和(hé)知識對被審計(jì)單位管理(lǐ)層的(de)關鍵判斷和(hé)假設進行(xíng)複核和(hé)驗證，但(dàn)無需将驗證的(de)結果一并描述。

2.審計(jì)應對的(de)描述，需結合被審計(jì)單位實際

在審計(jì)報告中描述一項關鍵審計(jì)事項在審計(jì)中如(rú)何應對時，應當避免不考慮所審計(jì)公司的(de)實際情況，照(zhào)抄其他(tā)公司的(de)審計(jì)應對措施。

例如(rú)：同樣是長期資産減值測試，油氣行(xíng)業(yè)和(hé)電力行(xíng)業(yè)在模型設計(jì)、參數設置以及執行(xíng)的(de)審計(jì)程序上(shàng)均有(yǒu)所不同，應區别描述。

3.審計(jì)應對的(de)描述，應以注冊會(huì)計(jì)師(shī)實際已經實施的(de)審計(jì)程序爲基礎

在審計(jì)報告中描述一項關鍵審計(jì)事項在審計(jì)中如(rú)何應對時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮将已經實施的(de)相(xiàng)關審計(jì)程序，按照(zhào)邏輯順序描述爲一個(gè)工(gōng)作流程，這樣可(kě)以加深報告使用(yòng)人(rén)對注冊會(huì)計(jì)師(shī)所實施審計(jì)程序的(de)理(lǐ)解。

例如(rú)：在對減值相(xiàng)關關鍵審計(jì)事項的(de)審計(jì)應對進行(xíng)描述時，可(kě)以描述爲：“我們詢問了企業(yè)減值相(xiàng)關控制(zhì)的(de)設計(jì)情況，觀察并獲取了相(xiàng)關審計(jì)證據以驗證該類控制(zhì)的(de)執行(xíng)與了解到(dào)的(de)控制(zhì)設計(jì)情況的(de)一緻性；我們遵照(zhào)相(xiàng)關抽樣方法測試了控制(zhì)執行(xíng)的(de)有(yǒu)效性；我們亦複核了管理(lǐ)層的(de)某些關鍵性假設（例如(rú)××××）、引入專家進行(xíng)模型審閱、重新計(jì)算了測試結果、亦閱讀(dú)了管理(lǐ)層在報告中對該事項相(xiàng)關的(de)披露等進行(xíng)的(de)描述。”

再如(rú)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)将設定受益計(jì)劃确定爲關鍵審計(jì)事項之一，同時項目組認爲對與該計(jì)劃相(xiàng)關的(de)基礎數據、估值假設相(xiàng)關風險以及精算模型的(de)描述是非常重要的(de)，則注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)報告中，應當按照(zhào)邏輯順序予以描述。首先對基礎數據所執行(xíng)的(de)程序進行(xíng)描述，其次對基于這些數據所做的(de)統計(jì)假設和(hé)财務假設進行(xíng)描述，第三是對通過将這些基礎數據和(hé)假設代入并最終得到(dào)财務報表上(shàng)披露的(de)相(xiàng)關賬戶金(jīn)額的(de)精算模型進行(xíng)描述。

4.審計(jì)應對的(de)描述，僅需描述關鍵的(de)、重要的(de)有(yǒu)針對性的(de)程序

在審計(jì)報告中描述一項關鍵審計(jì)事項在審計(jì)中如(rú)何應對時， 沒有(yǒu)必要将注冊會(huì)計(jì)師(shī)執行(xíng)的(de)所有(yǒu)審計(jì)程序逐一進行(xíng)描述。隻有(yǒu)那些與該事項最爲相(xiàng)關或對評估的(de)重大(dà)錯報風險最有(yǒu)針對性的(de)程序，才需要在審計(jì)報告中進行(xíng)描述。 因此，一般而言，審計(jì)報告不必對如(rú)“核對數字準确性”等一些基本的(de)審計(jì)程序進行(xíng)描述，除非這一程序具有(yǒu)複雜性或者包含職業(yè)判斷。

例如(rú)：上(shàng)述有(yǒu)關設定受益計(jì)劃的(de)案例，倘若注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲，與該事項相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險僅與估值假設有(yǒu)關，那麽在對該關鍵審計(jì)事項的(de)審計(jì)應對進行(xíng)描述時，就不必在審計(jì)報告中提及對基礎數據以及精算模型所執行(xíng)的(de)審計(jì)程序。

5.審計(jì)應對的(de)描述，重點描述應對措施的(de)作用(yòng)

在針對披露的(de)關鍵審計(jì)事項所采取的(de)審計(jì)應對進行(xíng)描述時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應避免羅列審計(jì)程序清單，而是描述該程序能(néng)否幫助評估披露的(de)質量，以及該程序是否可(kě)以提供足夠的(de)信息，以幫助報告使用(yòng)人(rén)理(lǐ)解财務報表中該事項的(de)不确定性和(hé)主觀性。

例如(rú)：描述與商譽減值相(xiàng)關的(de)關鍵審計(jì)事項的(de)審計(jì)應對時，應著(zhe)重描述項目組如(rú)何複核管理(lǐ)層對最小(xiǎo)現金(jīn)産出單元的(de)判斷，以及現金(jīn)流折現模型中的(de)關鍵假設，是否引入了專家的(de)協助等。

确定和(hé)在審計(jì)報告中溝通關鍵審計(jì)事項，不會(huì)改變既定的(de)審計(jì)策略和(hé)方法，但(dàn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要在審計(jì)工(gōng)作底稿中增加相(xiàng)應的(de)工(gōng)作記錄。這些增加的(de)溝通和(hé)記錄包括但(dàn)不限于：

（一）分(fēn)析本年及上(shàng)年，在總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、彙總複核備忘錄、審計(jì)結果彙報材料及與被審計(jì)單位治理(lǐ)層溝通函中，討(tǎo)論的(de)重大(dà)會(huì)計(jì)審計(jì)事項，識别其中的(de)關鍵審計(jì)事項。

（二）比較本年及上(shàng)年，在總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、彙總複核備忘錄、審計(jì)結果彙報材料及與被審計(jì)單位治理(lǐ)層溝通函中，討(tǎo)論的(de)重大(dà)會(huì)計(jì)審計(jì)事項是否涉及重大(dà)錯報風險的(de)判斷，以及這些判斷與項目組在計(jì)劃階段的(de)判斷是否一緻。

（三）比較本年及上(shàng)年，在總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、彙總複核備忘錄、審計(jì)結果彙報材料及與被審計(jì)單位治理(lǐ)層溝通函中，討(tǎo)論的(de)重大(dà)會(huì)計(jì)審計(jì)事項是否涉及重大(dà)的(de)管理(lǐ)層估計(jì)或判斷，以及這些估計(jì)或判斷與财務報表附注中披露的(de)管理(lǐ)層重大(dà)會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷的(de)相(xiàng)關描述是否一緻。

（四）在項目組計(jì)劃會(huì)議及預審結束後會(huì)議等重要的(de)會(huì)議中，討(tǎo)論關鍵審計(jì)事項。

（五）如(rú)關鍵審計(jì)事項涉及引入專家的(de)工(gōng)作或意見（如(rú)稅務、估值等），應考慮将它們的(de)工(gōng)作成果及相(xiàng)關底稿存檔爲關鍵審計(jì)事項支持性工(gōng)作底稿。

（六）關鍵審計(jì)事項經事務所内部各級審核後，應考慮形成咨詢備忘錄。

（七）閱讀(dú)會(huì)計(jì)政策中關于重大(dà)會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷的(de)相(xiàng)關描述，避免與關鍵審計(jì)事項相(xiàng)關描述出現重大(dà)不一緻的(de)情形。

（八）交叉索引關鍵審計(jì)事項披露中提及的(de)審計(jì)程序至具體審計(jì)工(gōng)作底稿，确認兩者的(de)一緻性及完整性。