商譽減值、遞延所得稅……這些監管重點千萬不

（一）對重大(dà)異常交易的(de)審計(jì)應對不足 

近年來證監會(huì)高(gāo)度關注上(shàng)市公司通過将常規性交易非常規化的(de)運作和(hé)處理(lǐ)突擊調節利潤以及利用(yòng)缺乏商業(yè)實質的(de)資産變賣、處置等交易操縱利潤的(de)行(xíng)爲，同時也(yě)要求會(huì)計(jì)師(shī)事務所重點關注并實施有(yǒu)針對性的(de)審計(jì)程序。在日常監管中，深圳證監局發現部分(fēn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)過程中發現公司存在不符合商業(yè)邏輯的(de)重大(dà)交易事項,但(dàn)未實施充分(fēn)适當的(de)審計(jì)程序以消除疑慮，或者未在審計(jì)意見中考慮該事項的(de)影響。

1.某上(shàng)市公司自2014年起頻繁進行(xíng)并購(gòu)活動，至2017年底已累計(jì)收購(gòu)14家企業(yè)，且幾乎每一家被收購(gòu)企業(yè)均完成業(yè)績承諾，有(yǒu)些企業(yè)精準達标，存在年底異常交易，如(rú)第四季度集中确認超高(gāo)毛利（90%以上(shàng)）的(de)廣告收入。會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)過程中發現公司有(yǒu)個(gè)别客戶部分(fēn)廣告成本爲零，公司解釋是供應商贈送，會(huì)計(jì)師(shī)未采取進一步審計(jì)程序，即認可(kě)了公司的(de)解釋，也(yě)未在審計(jì)底稿中記錄。在對該部分(fēn)廣告收入審計(jì)時，未對抽取到(dào)的(de)部分(fēn)廣告監播照(zhào)片無拍(pāi)攝時間或未附拍(pāi)攝當日報紙(zhǐ)、照(zhào)片拍(pāi)攝日期與收入确認期間不一緻、部分(fēn)大(dà)牌廣告無刊挂記錄等不符合相(xiàng)關工(gōng)作标準和(hé)合同約定的(de)異常情形予以充分(fēn)關注，并考慮是否追加審計(jì)程序。

2.某上(shàng)市公司在報告期内以高(gāo)于賬面原值的(de)價格處理(lǐ)了一批以前年度已全額計(jì)提存貨跌價準備的(de)呆滞料，并形成大(dà)額利潤，商業(yè)邏輯存疑。會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)底稿中僅列示了呆滞品處置清單以及進行(xíng)了期後回款檢查，未見其對客戶與公司之間是否存在關聯關系進行(xíng)審計(jì)的(de)工(gōng)作記錄及相(xiàng)關材料；未關注此筆(bǐ)交易的(de)合理(lǐ)性以及作價的(de)公允性。

3.某上(shàng)市公司IPO申報期每期期末存在多筆(bǐ)大(dà)額的(de)應收賬款回款，下一期初多筆(bǐ)大(dà)額應收賬款沖回且多數涉及第三方回款的(de)情形。會(huì)計(jì)師(shī)在實施細節測試時抽取了包含應收賬款紅字沖回的(de)憑證，但(dàn)會(huì)計(jì)師(shī)在工(gōng)作底稿中僅記錄檢查了正常的(de)應收賬款回收分(fēn)錄，對紅字沖回的(de)分(fēn)錄視而不見。

（二）對公司盈利預測的(de)審計(jì)程序不充分(fēn)

在審計(jì)過程中，很多領域均涉及到(dào)對被審計(jì)單位盈利預測的(de)審計(jì)，如(rú)商譽減值、遞延所得稅資産的(de)确認、無形資産和(hé)固定資産減值、長期股權投資減值等。在日常監管中，深圳證監局發現部分(fēn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)過程中對公司盈利預測的(de)審計(jì)程序不充分(fēn)，過于依賴公司提供的(de)數據或者評估師(shī)的(de)評估結果。

1.商譽減值測試

近年來，部分(fēn)上(shàng)市公司針對商譽減值聘請了評估師(shī)專門對商譽進行(xíng)評估，檢查發現部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)直接采納了評估師(shī)的(de)評估結果，未對評估所使用(yòng)的(de)盈利預測等數據進行(xíng)複核，未對關鍵評估适用(yòng)的(de)假設、重要參數等的(de)合理(lǐ)性進行(xíng)評價。

2.遞延所得稅資産的(de)确認

近年來，部分(fēn)公司認爲未來期間能(néng)夠取得足夠的(de)應納稅所得額用(yòng)以彌補以前年度産生的(de)虧損，确認了相(xiàng)應的(de)遞延所得稅資産。企業(yè)會(huì)計(jì)準則對确認遞延所得稅資産規定的(de)比較明(míng)确：一是确認遞延所得稅資産要有(yǒu)明(míng)确的(de)證據（如(rú)經企業(yè)管理(lǐ)層批準的(de)最近财務預測數據等），二是未來期間能(néng)夠取得足夠的(de)應納稅所得額是很可(kě)能(néng)發生的(de)。監管中發現有(yǒu)部分(fēn)公司确認遞延所得稅資産較随意，而會(huì)計(jì)師(shī)對公司的(de)處理(lǐ)并未實施充足的(de)審計(jì)程序，即認可(kě)公司的(de)處理(lǐ)。

（1）某上(shàng)市公司确認遞延所得稅資産、實施固定資産資産減值測試時使用(yòng)同一時期的(de)盈利預測，會(huì)計(jì)師(shī)在實施審計(jì)程序時完全認可(kě)公司提供的(de)預測數據，沒有(yǒu)關注到(dào)公司不同期間預測數據的(de)産量、銷售價格和(hé)毛利貢獻金(jīn)額存在顯著波動，未發現資産減值準備計(jì)提所依據的(de)盈利預測數據和(hé)确認遞延所得稅資産所依據的(de)盈利預測存在數據不一緻的(de)情形。

（2）某上(shàng)市公司部分(fēn)子公司在确認遞延所得稅資産時并未編制(zhì)盈利預測，部分(fēn)子公司遞延所得稅資産轉回缺乏依據，會(huì)計(jì)師(shī)未實施審計(jì)程序即認可(kě)公司的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

（3）某上(shàng)市公司部分(fēn)子公司經營情況不佳或已關停業(yè)務，前期已計(jì)提的(de)遞延所得稅資産未轉回，會(huì)計(jì)師(shī)沒有(yǒu)根據實際情況調整。

3.長期資産減值

會(huì)計(jì)師(shī)在對某上(shàng)市公司收購(gòu)的(de)金(jīn)礦進行(xíng)資産減值測試時，獲取了公司提供的(de)預測數據，會(huì)計(jì)師(shī)對此未做複核，直接采信公司提供的(de)數據，未發現生産規模和(hé)選礦回收率與國土(tǔ)資源廳頒布的(de)許可(kě)證及實際選礦回收率存在較大(dà)差異，而得出無需計(jì)提減值的(de)結論。

4.ABS專項計(jì)劃預測性财務信息審核

會(huì)計(jì)師(shī)執行(xíng)某科技園ABS專項計(jì)劃預測性财務信息審核項目，于2015年12月(yuè)出具了審核報告。管理(lǐ)層在計(jì)算基礎資産涉及的(de)租賃合同違約率和(hé)提前退租率時，采用(yòng)2014年（當時僅一小(xiǎo)部分(fēn)基礎資産在運營）的(de)曆史數據，測算出租金(jīn)回收率爲100%，提前退租率爲0%，并以此作爲2015年至2020年現金(jīn)流預測的(de)依據。兩項重要基礎資産（現金(jīn)流預測超過85%）在2015年出具審核報告前已運行(xíng)半年，但(dàn)會(huì)計(jì)師(shī)未獲取充分(fēn)、适當的(de)證據，未考慮2015年基礎資産的(de)實際經營情況,未關注該科技園承租人(rén)的(de)實際償債能(néng)力，直接認可(kě)了管理(lǐ)層對基礎資産未來現金(jīn)流入的(de)預測。

（三）專業(yè)勝任能(néng)力不足/職業(yè)謹慎性不足

近年來，監管中發現會(huì)計(jì)師(shī)全面接受公司提供的(de)資料說明(míng)或者單方面的(de)解釋，而未能(néng)判斷出上(shàng)市公司會(huì)計(jì)處理(lǐ)不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則規定的(de)情況日益增多，會(huì)計(jì)師(shī)存在專業(yè)勝任能(néng)力不足或執業(yè)中未保持必要的(de)職業(yè)謹慎的(de)問題。

1.辭退福利

根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第9号--職工(gōng)薪酬》的(de)相(xiàng)關規定，公司需在不能(néng)單方面撤回因解除勞動關系計(jì)劃或裁減建議所提供的(de)辭退福利時計(jì)提辭退福利。某公司2015年初公司董事會(huì)戰略委員會(huì)審核通過經濟裁員調整方案，不能(néng)單方面撤回辭退福利時應爲2015年初，而公司将應發生在2015年的(de)2,630萬元辭退福利費用(yòng)提前在2014年确認，影響2015年淨利潤比例約40%。會(huì)計(jì)師(shī)對該事項獲取的(de)審計(jì)證據爲2015年1月(yuè)12日的(de)董事會(huì)戰略委員會(huì)決議和(hé)該經濟裁員方案的(de)提案、裁員計(jì)劃預算清單、以及10人(rén)的(de)勞動合同解除協議書(shū)（解除時間均在2015年1-2月(yuè)期間），底稿中說明(míng)“公司本期進行(xíng)了經濟性裁員，已取得相(xiàng)關董事會(huì)決議及被裁減人(rén)員名單，确認本期辭退福利金(jīn)額”，認可(kě)了公司将辭退福利費用(yòng)确認在2014年的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

2.同一控制(zhì)下企業(yè)合并産生的(de)或有(yǒu)對價

在2017年财務報告中，某上(shàng)市公司将控股股東需支付的(de)業(yè)績承諾補償款22,023.4萬元計(jì)入營業(yè)外收入，2018年6月(yuè)，公司發布《關于會(huì)計(jì)差錯更正的(de)公告》，對前述會(huì)計(jì)差錯進行(xíng)更正，将業(yè)績承諾補償款由營業(yè)外收入調整至資本公積。會(huì)計(jì)師(shī)未保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)謹慎，判斷公司對業(yè)績補償款的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第2号——長期股權投資》及應用(yòng)指南中關于同一控制(zhì)下企業(yè)合并中或有(yǒu)對價的(de)規定。此外，該事務所的(de)風險管理(lǐ)部也(yě)未關注到(dào)該業(yè)績補償爲同一控制(zhì)下企業(yè)合并産生的(de)，未發現項目組的(de)重大(dà)錯誤判斷。

3.專利使用(yòng)權

某上(shàng)市公司于2013年底購(gòu)買了一項專利，協議約定2014年1月(yuè)1日起至專利有(yǒu)效期止（約10年），賣方将其擁有(yǒu)專利授權給上(shàng)市公司有(yǒu)償使用(yòng)，上(shàng)市公司無論是否生産該專利産品，均應每年支付授權使用(yòng)費1400萬元。公司每年将該專利的(de)授權使用(yòng)費費用(yòng)化，未确認爲一項長期資産。會(huì)計(jì)師(shī)未對公司該會(huì)計(jì)處理(lǐ)取得充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，即認可(kě)公司的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

4.在建工(gōng)程/預付賬款轉固

某上(shàng)市公司的(de)在建工(gōng)程已達到(dào)可(kě)使用(yòng)狀态但(dàn)尚未完成結算程序，仍留在在建工(gōng)程或預付賬款中結算,轉固時間延後。公司解釋原因是與設備供應商、建築施工(gōng)方在結算時對項目的(de)金(jīn)額存在異議、結算資料不完整等原因尚未完成結算程序。會(huì)計(jì)師(shī)未取得充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，單方面接受公司的(de)解釋，即認可(kě)公司的(de)處理(lǐ)。

5.利息資本化

某上(shàng)市公司購(gòu)買了磷礦的(de)探礦權，款項分(fēn)爲四期支付。公司在2015、2016年将購(gòu)買探礦權款項所發生的(de)銀行(xíng)借款利息計(jì)入期間财務費用(yòng)處理(lǐ)，在2017年将其資本化計(jì)入探礦權的(de)成本。前任注冊會(huì)計(jì)師(shī)在利息費用(yòng)是否資本化的(de)問題上(shàng)與上(shàng)市公司存在分(fēn)歧，後任審計(jì)機構的(de)注冊會(huì)計(jì)師(shī)在2017年審計(jì)中僅測算了資本化的(de)利息費用(yòng)，獲取了公司提供的(de)關于資本化問題的(de)說明(míng)，未取得充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，即認可(kě)公司的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

（四）前後任注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)溝通工(gōng)作不到(dào)位

在會(huì)計(jì)師(shī)事務所發生變更時，前後任的(de)會(huì)計(jì)師(shī)對于重大(dà)問題要做好必要的(de)溝通工(gōng)作，如(rú)被審計(jì)單位管理(lǐ)層是否存在誠信方面的(de)問題、更換會(huì)計(jì)師(shī)事務所的(de)原因、前任會(huì)計(jì)師(shī)與管理(lǐ)層是否存在重大(dà)會(huì)計(jì)和(hé)審計(jì)方面的(de)意見分(fēn)歧等，但(dàn)監管中發現很多前後任會(huì)計(jì)師(shī)并未進行(xíng)有(yǒu)效的(de)溝通，導緻後任會(huì)計(jì)師(shī)不了解前任會(huì)計(jì)師(shī)與公司存在争議的(de)問題。

即使同一事務所簽字會(huì)計(jì)師(shī)的(de)輪換，事務所内部也(yě)應做好溝通交接工(gōng)作，特别是審計(jì)項目的(de)一些重大(dà)事項。如(rú)上(shàng)述同一控制(zhì)下企業(yè)合并産生的(de)或有(yǒu)對價會(huì)計(jì)處理(lǐ)問題，其産生原因是會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)過程中，由于商譽的(de)存在（商譽是控股股東子公司于2014年6月(yuè)收購(gòu)标的(de)公司時形成的(de)）以及簽字注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)輪換，輪換的(de)簽字注冊會(huì)計(jì)師(shī)未關注到(dào)該事項爲同一控制(zhì)下的(de)企業(yè)合并，認可(kě)了公司将業(yè)績補償計(jì)入營業(yè)外收入的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

對于函證基礎審計(jì)程序專項檢查發現的(de)相(xiàng)關問題，已在《深圳證監局會(huì)計(jì)監管工(gōng)作通訊（2018年第4期，總第39期）》作出通報，請參考。