審計(jì)實務｜函證程序知多少(shǎo)？

時間：2019-10-31 08:53:32

中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第2号

函證（征求意見稿）

一、注冊會(huì)計(jì)師(shī)在确定是否實施函證程序時需要考慮哪些因素？

二、在詢證函發出前，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要注意哪些方面？

三、通過郵寄或跟函方式發出詢證函時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以采取哪些措施？

四、通過電子詢證函平台實施函證程序的(de)特殊考慮

五、通過直接訪問被詢證者網站獲取的(de)審計(jì)證據效力如(rú)何？

六、收到(dào)回函後，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何考慮回函的(de)可(kě)靠性？

七、如(rú)果被詢證者在回函中包括免責或其他(tā)限制(zhì)性條款，這種免責或限制(zhì)性條款是否會(huì)影響回函的(de)可(kě)靠性？

八、如(rú)何處理(lǐ)未回函和(hé)回函差異？

九、實施函證程序時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要關注的(de)舞弊風險迹象以及采取的(de)應對措施有(yǒu)哪些？

一、是否實施函證程序需要考慮哪些因素？

答：《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1231号——針對評估的(de)重大(dà)錯報風險采取的(de)應對措施》規定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當考慮是否将函證程序用(yòng)作實質性程序。《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1301号——審計(jì)證據》、《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》指出，通常情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)以函證方式直接從被詢證者獲取的(de)審計(jì)證據，比被審計(jì)單位内部生成的(de)審計(jì)證據更可(kě)靠。因此，針對評估的(de)認定層次重大(dà)錯報風險，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當确定是否有(yǒu)必要實施函證程序以獲取認定層次相(xiàng)關、可(kě)靠的(de)審計(jì)證據。

盡管函證可(kě)以針對某些認定提供具有(yǒu)相(xiàng)關性的(de)審計(jì)證據，但(dàn)對于其他(tā)一些認定，函證所能(néng)提供的(de)審計(jì)證據，其相(xiàng)關性程度并不高(gāo)。例如(rú)，針對應收賬款餘額的(de)可(kě)回收性提供的(de)審計(jì)證據，比針對應收賬款餘額的(de)存在認定提供的(de)審計(jì)證據，相(xiàng)關性較低。

（一）注冊會(huì)計(jì)師(shī)在确定是否實施函證程序時需要考慮的(de)因素

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》第十一條規定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在作出是否有(yǒu)必要實施函證程序的(de)決策時，應當考慮評估的(de)認定層次重大(dà)錯報風險，以及通過實施其他(tā)審計(jì)程序獲取的(de)審計(jì)證據如(rú)何将檢查風險降至可(kě)接受的(de)水(shuǐ)平。同時，根據《<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>應用(yòng)指南》第51段的(de)指引，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮下列因素，以确定是否選擇函證程序作爲實質性程序：

（1）被詢證者對函證事項的(de)了解。如(rú)果被詢證者對所函證的(de)信息具有(yǒu)必要的(de)了解，其提供的(de)回複可(kě)靠性更高(gāo)。

（2）預期被詢證者回複詢證函的(de)能(néng)力或意願。例如(rú)，在下列情況下，被詢證者可(kě)能(néng)不會(huì)回複，也(yě)可(kě)能(néng)隻是随意回複或可(kě)能(néng)試圖限制(zhì)對其回複的(de)依賴程度：

①被詢證者可(kě)能(néng)不願承擔回複詢證函的(de)責任；

②被詢證者可(kě)能(néng)認爲回複詢證函成本太高(gāo)或消耗太多時間；

③被詢證者可(kě)能(néng)對因回複詢證函而可(kě)能(néng)承擔的(de)法律責任有(yǒu)所擔心；

④被詢證者可(kě)能(néng)以不同币種核算交易；

⑤回複詢證函不是被詢證者日常經營的(de)重要部分(fēn)。

（3）預期被詢證者的(de)客觀性。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當向獨立于被審計(jì)單位管理(lǐ)層的(de)第三方函證，在應對舞弊風險的(de)情況下尤其如(rú)此。如(rú)果被詢證者是被審計(jì)單位的(de)關聯方，則其回複的(de)可(kě)靠性會(huì)降低。

（二）審計(jì)準則中關于對特定項目實施函證程序的(de)規定

中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則分(fēn)别對銀行(xíng)存款、借款及與金(jīn)融機構往來的(de)其他(tā)重要信息，應收賬款以及存貨等賬戶如(rú)何實施函證程序作出了具體規定。

1. 關于銀行(xíng)存款、借款及與金(jīn)融機構往來的(de)其他(tā)重要信息的(de)函證

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》第十二條規定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對銀行(xíng)存款（包括零餘額賬戶和(hé)在本期内注銷的(de)賬戶）、借款及與金(jīn)融機構往來的(de)其他(tā)重要信息實施函證程序，除非有(yǒu)充分(fēn)證據表明(míng)某一銀行(xíng)存款、借款及與金(jīn)融機構往來的(de)其他(tā)重要信息對财務報表不重要且與之相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險很低；如(rú)果不對這些項目實施函證程序，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當在審計(jì)工(gōng)作底稿中說明(míng)理(lǐ)由。

2. 關于應收賬款的(de)函證

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》第十三條規定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對應收賬款實施函證程序，除非有(yǒu)充分(fēn)證據表明(míng)應收賬款對财務報表不重要，或函證很可(kě)能(néng)無效；如(rú)果認爲函證很可(kě)能(néng)無效，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當實施替代審計(jì)程序，獲取相(xiàng)關、可(kě)靠的(de)審計(jì)證據；如(rú)果不對應收賬款實施函證，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當在審計(jì)工(gōng)作底稿中說明(míng)理(lǐ)由。

實務中，表明(míng)應收賬款函證很可(kě)能(néng)無效的(de)情況包括：

（1）以往審計(jì)業(yè)務經驗表明(míng)回函率很低；

（2）某些特定行(xíng)業(yè)的(de)客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如(rú)電信行(xíng)業(yè)的(de)個(gè)人(rén)客戶；

（3）被詢證者系出于制(zhì)度的(de)規定不能(néng)回函的(de)單位。

3. 關于由第三方保管或控制(zhì)的(de)存貨的(de)函證

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1311号——對存貨、訴訟和(hé)索賠、分(fēn)部信息等特定項目獲取審計(jì)證據的(de)具體考慮》第八條規定，如(rú)果由第三方保管或控制(zhì)的(de)存貨對财務報表是重要的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當實施下列一項或兩項審計(jì)程序，以獲取有(yǒu)關該存貨存在和(hé)狀況的(de)充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據：

（1）向持有(yǒu)被審計(jì)單位存貨的(de)第三方函證存貨的(de)數量和(hé)狀況；

（2）實施檢查或其他(tā)适合具體情況的(de)審計(jì)程序。

此外，《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1311号——對存貨、訴訟和(hé)索賠、分(fēn)部信息等特定項目獲取審計(jì)證據的(de)具體考慮》規定了有(yǒu)關訴訟和(hé)索賠的(de)具體審計(jì)程序，并規定當評估識别出的(de)訴訟或索賠事項存在重大(dà)錯報風險或者實施的(de)審計(jì)程序表明(míng)可(kě)能(néng)存在其他(tā)重大(dà)訴訟或索賠事項時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應通過親自寄發由管理(lǐ)層編制(zhì)的(de)詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會(huì)計(jì)師(shī)進行(xíng)溝通。注冊會(huì)計(jì)師(shī)考慮與外部法律顧問溝通相(xiàng)關事項時應遵守該審計(jì)準則的(de)專門規定，本問題解答對此不适用(yòng)。

二、在詢證函發出前，需要注意哪些方面？

答：爲使函證程序能(néng)有(yǒu)效地(dì)實施，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當确保總體的(de)完整性，并選擇恰當的(de)方法以确定樣本規模和(hé)選取樣本項目。在詢證函發出前，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要恰當地(dì)設計(jì)詢證函，并對詢證函上(shàng)的(de)各項資料進行(xíng)充分(fēn)核對，注意事項可(kě)能(néng)包括：

1. 詢證函中填列的(de)需要被詢證者确認的(de)信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的(de)有(yǒu)關記錄保持一緻。對于銀行(xíng)存款的(de)函證，需要銀行(xíng)确認的(de)信息是否與銀行(xíng)對賬單等保持一緻；

2. 考慮選擇的(de)被詢證者是否适當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有(yǒu)客觀性、是否擁有(yǒu)回函的(de)授權等；

3. 是否已将被詢證者的(de)單位名稱、地(dì)址與被審計(jì)單位有(yǒu)關記錄進行(xíng)核對，以确保詢證函中的(de)名稱、地(dì)址等内容的(de)準确性。可(kě)以執行(xíng)的(de)程序包括但(dàn)不限于以下方面：

（1）通過企查查、天眼查等查詢工(gōng)具或系統，或者撥打公共查詢電話(huà)核實被詢證者的(de)名稱和(hé)地(dì)址；

（2）通過被詢證者的(de)網站或其他(tā)公開(kāi)網站核對被詢證者的(de)名稱和(hé)地(dì)址；

（3）将被詢證者的(de)名稱和(hé)地(dì)址信息與被審計(jì)單位持有(yǒu)的(de)相(xiàng)關合同等文(wén)件(jiàn)核對；

（4）對于供應商或客戶，可(kě)以将被詢證者的(de)名稱、地(dì)址與被審計(jì)單位收到(dào)或開(kāi)具的(de)增值稅發票中的(de)對方單位名稱、地(dì)址進行(xíng)核對；

4. 考慮具體收件(jiàn)人(rén)的(de)客觀性以及回複函證的(de)能(néng)力。可(kě)以執行(xíng)的(de)程序包括但(dàn)不限于：獲取具體收件(jiàn)人(rén)的(de)名片或聯系方式；緻電具體收件(jiàn)人(rén)，詢問并了解其工(gōng)作職責；

5.是否已在詢證函中正确填列被詢證者直接向注冊會(huì)計(jì)師(shī)回函的(de)方式（如(rú)郵寄地(dì)址等）。

三、通過郵寄或者跟函方式，可(kě)以采取哪些措施？

（一）通過郵寄方式發出詢證函時采取的(de)措施

爲避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以在核實由被審計(jì)單位提供的(de)被詢證者的(de)聯系方式後，不使用(yòng)被審計(jì)單位本身的(de)郵寄設施，而是獨立寄發詢證函（例如(rú)，直接在郵局投遞）。如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)使用(yòng)郵局以外的(de)快遞公司寄送詢證函，快遞人(rén)員必須可(kě)靠且獨立于被審計(jì)單位管理(lǐ)層。

（二）通過跟函方式發出詢證函時采取的(de)措施

如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲跟函的(de)方式（即注冊會(huì)計(jì)師(shī)獨自或在被審計(jì)單位員工(gōng)的(de)陪同下親自将詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并确認回函後，親自将回函帶回的(de)方式）能(néng)夠獲取可(kě)靠信息，可(kě)以采取該方式發送并收回詢證函。如(rú)果被詢證者同意注冊會(huì)計(jì)師(shī)獨自前往被詢證者執行(xíng)函證程序，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以獨自前往。如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)跟函時需要有(yǒu)被審計(jì)單位員工(gōng)陪同，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要确保在整個(gè)過程中保持對詢證函的(de)控制(zhì)，對函證的(de)實地(dì)場(chǎng)所謹慎觀察，對被審計(jì)單位和(hé)被詢證者之間串通舞弊的(de)風險保持警覺。

四、通過電子詢證函平台實施函證程序的(de)特殊考慮

（一）注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否可(kě)以通過電子詢證函平台實施函證程序？

随著(zhe)信息技術(shù)的(de)進步和(hé)發展，采用(yòng)信息技術(shù)手段實施函證程序在安全性和(hé)可(kě)靠性方面已逐步成熟，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以通過電子詢證函平台實施函證程序。通過電子詢證函平台實施函證程序時，電子簽名取代了傳統紙(zhǐ)質詢證函方式中的(de)實體簽字和(hé)蓋章(zhāng)。根據《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國電子簽名法》（以下簡稱《電子簽名法》）的(de)規定，含有(yǒu)可(kě)靠電子簽名的(de)詢證函屬于《電子簽名法》規定的(de)一種數據電文(wén)。因此，可(kě)靠的(de)電子簽名與手寫簽名或者蓋章(zhāng)具有(yǒu)同等的(de)法律效力，各函證相(xiàng)關方使用(yòng)符合《電子簽名法》規定的(de)數據電文(wén)和(hé)電子簽名具有(yǒu)法律效力。如(rú)果電子詢證函平台安全可(kě)靠，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以采取該方式發送并收回詢證函。

（二）使用(yòng)電子詢證函平台存在哪些可(kě)能(néng)導緻電子詢證函回函不可(kě)靠的(de)風險？

通過電子詢證函平台實施電子函證存在以下可(kě)能(néng)導緻電子詢證函回函不可(kě)靠的(de)風險：

（1）電子詢證函平台獨立性風險。

是指電子詢證函平台在形式上(shàng)或實質上(shàng)不具備審計(jì)所需要的(de)獨立性的(de)風險。

（2）電子詢證函平台信息安全性風險。

主要包括：①函證相(xiàng)關方的(de)身份真實性風險；②電子詢證函平台的(de)操作風險，如(rú)操作電子函證核心業(yè)務（如(rú)回函）的(de)人(rén)員未經适當的(de)授權；③電子詢證函平台信息傳輸安全性風險，如(rú)發函和(hé)回函信息可(kě)能(néng)被攔截、修改、删除和(hé)洩露等風險；④電子詢證函平台記錄函證控制(zhì)過程的(de)完整性風險。

（三）注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何評估電子詢證函平台的(de)安全可(kě)靠性？

電子詢證函平台運營商通常會(huì)聘請信息安全等級保護測評機構頒發信息安全等級證書(shū)，并聘請具有(yǒu)勝任能(néng)力的(de)專業(yè)人(rén)員（如(rú)信息系統方面的(de)專業(yè)人(rén)員）對電子詢證函平台的(de)内部控制(zhì)有(yǒu)效性出具鑒證報告。注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要實施的(de)評估程序包括但(dàn)不限于：

（1）評價電子詢證函平台聘請的(de)信息安全等級保護測評機構和(hé)專業(yè)人(rén)員的(de)勝任能(néng)力、專業(yè)素質和(hé)客觀性，并記錄相(xiàng)關評估過程、取得的(de)證據和(hé)得出的(de)結論。

（2）取得電子詢證函平台聘請的(de)信息安全等級保護測評機構頒發的(de)信息安全等級證書(shū)和(hé)專業(yè)人(rén)員出具的(de)鑒證報告等由電子詢證函平台定期公開(kāi)發布的(de)信息，了解電子詢證函平台及其所有(yǒu)者和(hé)運營商的(de)組織架構、是否存在被監管機構處罰、是否存在涉訴信息等與電子詢證函平台的(de)獨立性、技術(shù)勝任能(néng)力等方面相(xiàng)關的(de)信息，評價通過電子詢證函平台收發電子詢證函是否可(kě)靠。同時，記錄其依據信息安全等級保護測評機構的(de)測評報告和(hé)專業(yè)人(rén)員出具的(de)鑒證報告來合理(lǐ)評估電子詢證函平台相(xiàng)關可(kě)靠性的(de)過程、獲取的(de)證據及得出的(de)結論。

（3）了解電子詢證函平台聘請的(de)信息安全等級保護測評機構和(hé)專業(yè)人(rén)員測試的(de)範圍、實施的(de)程序以及程序涵蓋期間和(hé)自實施程序以來的(de)時間間隔，評價信息安全等級保護測評機構和(hé)專業(yè)人(rén)員的(de)工(gōng)作是否支持通過電子詢證函平台實施函證程序的(de)可(kě)靠性。

評價電子詢證函平台可(kě)靠性的(de)程序通常在會(huì)計(jì)師(shī)事務所層面實施，而無需由單個(gè)審計(jì)項目組來實施。

（四）注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)工(gōng)作底稿中如(rú)何記錄電子回函結果以及發出和(hé)收回函證的(de)過程？

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1131号——審計(jì)工(gōng)作底稿》要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)記錄實施的(de)審計(jì)程序和(hé)獲得的(de)審計(jì)證據。注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過電子詢證函平台完成函證程序後，應當就下列事項形成工(gōng)作底稿：

（1）回函結論；

（2）發函信息：包括被審計(jì)單位授權注冊會(huì)計(jì)師(shī)發函的(de)信息，例如(rú)被審計(jì)單位的(de)電子簽名信息和(hé)授權函證的(de)IP地(dì)址或其他(tā)能(néng)夠證明(míng)電子地(dì)址或身份的(de)信息、注冊會(huì)計(jì)師(shī)發函的(de)IP地(dì)址或其他(tā)能(néng)夠證明(míng)電子地(dì)址或身份的(de)信息，實務中，該信息也(yě)可(kě)以由會(huì)計(jì)師(shī)事務所的(de)函證中心獲取并記錄。

（3）回函信息：被詢證者和(hé)授權經辦人(rén)（如(rú)适用(yòng)）的(de)電子簽名信息、回函的(de)IP地(dì)址或其他(tā)能(néng)夠證明(míng)電子地(dì)址或身份的(de)信息；

（4）函證過程信息：被審計(jì)單位、注冊會(huì)計(jì)師(shī)和(hé)被詢證者在電子詢證函平台操作的(de)具體時間、回函經辦人(rén)（如(rú)适用(yòng)）、意見反饋等信息（如(rú)适用(yòng)）。

（五）通過電子詢證函平台收到(dào)的(de)電子詢證函回函通常與紙(zhǐ)質詢證函回函在形式上(shàng)有(yǒu)哪些不同？

（1）通過電子詢證函平台收到(dào)的(de)電子詢證函回函通常會(huì)保存與函證相(xiàng)關的(de)以下信息：

①回函結論；②發函信息；③回函信息；④函證過程信息。

（2）由于通過電子詢證函平台實施函證的(de)過程中廣泛運用(yòng)了電子簽名，電子詢證函回函不必像紙(zhǐ)質詢證函一樣再額外要求加蓋函證各方的(de)實體章(zhāng)、相(xiàng)關經辦人(rén)手寫簽名或者加蓋騎縫章(zhāng)等。

五、通過直接訪問被詢證者網站獲取的(de)審計(jì)證據效力如(rú)何？

答：實務中，被詢證者（包括銀行(xíng)、證券公司、其他(tā)非銀行(xíng)金(jīn)融機構以及其他(tā)機構等）通過公開(kāi)渠道（如(rú)官方網站、特定服務器(qì)等）公布電子詢證方式，爲其相(xiàng)關方（如(rú)注冊會(huì)計(jì)師(shī)、供應商、客戶）提供相(xiàng)關詢證信息。如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過被詢證者直接提供的(de)信息（如(rú)網址、服務器(qì)地(dì)址、用(yòng)戶名、登錄密碼等）登錄被詢證者官方或指定網站（或服務器(qì)等）直接查詢詢證信息，符合實施電子函證的(de)要求。

如(rú)果被審計(jì)單位将其在被詢證者（如(rú)銀行(xíng)、證券公司、其他(tā)非銀行(xíng)金(jīn)融機構及其他(tā)機構等）的(de)賬戶名或用(yòng)戶名、登錄密碼等信息提供給注冊會(huì)計(jì)師(shī)，由注冊會(huì)計(jì)師(shī)直接登錄查詢，不符合函證的(de)要求，而屬于檢查程序，通過上(shàng)述檢查程序獲取的(de)信息可(kě)以作爲一種審計(jì)證據，但(dàn)該審計(jì)證據在可(kě)靠性和(hé)說服力方面通常低于通過函證程序所獲取的(de)審計(jì)證據。

需要注意的(de)是，由于直接訪問被詢證者網站的(de)方式所能(néng)查詢的(de)信息本身可(kě)能(néng)不完整，除了評估通過直接訪問被詢證者網站的(de)方式所獲取的(de)信息的(de)可(kě)靠性外，注冊會(huì)計(jì)師(shī)還需要評估通過直接訪問被詢證者網站的(de)方式所獲取的(de)信息的(de)完整性，并考慮實施其他(tā)審計(jì)程序以獲取被詢證項目充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據。例如(rú)，對于銀行(xíng)詢證函，在有(yǒu)些情況下上(shàng)述信息隻包括被審計(jì)單位的(de)銀行(xíng)存款信息，而沒有(yǒu)包括貸款、抵押、擔保等相(xiàng)關信息。

六、收到(dào)回函後，如(rú)何考慮回函的(de)可(kě)靠性？

答：收到(dào)回函後，根據不同情況，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以分(fēn)别實施以下程序，以驗證回函的(de)可(kě)靠性。在驗證回函的(de)可(kě)靠性時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要保持職業(yè)懷疑，并加強對審計(jì)助理(lǐ)人(rén)員所做的(de)工(gōng)作的(de)指導、監督和(hé)複核。

（一）通過郵寄方式收到(dào)的(de)回函

通過郵寄方式發出詢證函并收到(dào)回函後，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以驗證以下信息：

1. 被詢證者确認的(de)詢證函是否是原件(jiàn)，是否與注冊會(huì)計(jì)師(shī)發出的(de)詢證函是同一份，注冊會(huì)計(jì)師(shī)發放(fàng)詢證函時可(kě)以考慮在詢證函上(shàng)加入特定标志，以便回函時辨别真僞；

2. 回函是否由被詢證者直接寄給注冊會(huì)計(jì)師(shī)；

3. 寄給注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)回郵信封或快遞信封中記錄的(de)發件(jiàn)方名稱、地(dì)址是否與詢證函中記載的(de)被詢證者名稱、地(dì)址一緻；

4. 回郵信封上(shàng)寄出方的(de)郵戳顯示發出城市或地(dì)區是否與被詢證者的(de)地(dì)址一緻，是否存在多封回函同時或自同一地(dì)址發出的(de)情況；

5. 被詢證者加蓋在詢證函上(shàng)的(de)印章(zhāng)以及簽名中顯示的(de)被詢證者名稱是否與詢證函中記載的(de)被詢證者名稱一緻，加蓋的(de)印章(zhāng)以及簽名是否清晰可(kě)辨認。在認爲必要的(de)情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)還可(kě)以進一步與被審計(jì)單位持有(yǒu)的(de)其他(tā)文(wén)件(jiàn)進行(xíng)核對或親自前往被詢證者進行(xíng)核實等。

如(rú)果被詢證者将回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位将其轉交注冊會(huì)計(jì)師(shī)，該回函不能(néng)視爲可(kě)靠的(de)審計(jì)證據。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以要求被詢證者直接書(shū)面回複。

（二）通過跟函方式收到(dào)的(de)回函

對于通過跟函方式獲取的(de)回函，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以實施以下審計(jì)程序：

1. 了解被詢證者處理(lǐ)函證的(de)通常流程和(hé)處理(lǐ)人(rén)員；

2. 确認處理(lǐ)詢證函人(rén)員的(de)身份和(hé)處理(lǐ)詢證函的(de)權限，如(rú)索要名片、觀察員工(gōng)卡或姓名牌等；

3. 觀察處理(lǐ)詢證函的(de)人(rén)員是否按照(zhào)正常流程認真處理(lǐ)詢證函，例如(rú)，該人(rén)員是否在其計(jì)算機系統或相(xiàng)關記錄中核對相(xiàng)關信息。

（三）對詢證函的(de)口頭回複

隻對詢證函進行(xíng)口頭回複而非書(shū)面回複不符合函證的(de)要求，因此，不能(néng)作爲可(kě)靠的(de)審計(jì)證據。在收到(dào)對詢證函口頭回複的(de)情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以要求被詢證者提供直接書(shū)面回複。如(rú)果仍未收到(dào)書(shū)面回函，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要通過實施替代程序，尋找其他(tā)審計(jì)證據以支持口頭回複中的(de)信息。

七、免責或其他(tā)條款影響回函的(de)可(kě)靠性麽？

答：無論是采用(yòng)紙(zhǐ)質還是電子介質，被詢證者的(de)回函中都(dōu)可(kě)能(néng)包括免責或其他(tā)限制(zhì)性條款。回函中存在免責或其他(tā)限制(zhì)性條款是影響外部函證可(kě)靠性的(de)因素之一，但(dàn)這種限制(zhì)不一定使回函失去可(kě)靠性，注冊會(huì)計(jì)師(shī)能(néng)否依賴回函信息以及依賴的(de)程度取決于免責或限制(zhì)條款的(de)性質和(hé)實質。

（一）對回函可(kě)靠性不産生影響的(de)條款

回函中格式化的(de)免責條款可(kě)能(néng)并不影響所确認信息的(de)可(kě)靠性，實務中常見的(de)這種免責條款的(de)例子包括：

1. “提供的(de)本信息僅出于禮貌，我方沒有(yǒu)義務必須提供，我方不因此承擔任何明(míng)示或暗(àn)示的(de)責任、義務和(hé)擔保”。

2. “本回複僅用(yòng)于審計(jì)目的(de)，被詢證者、其員工(gōng)或代理(lǐ)人(rén)無任何責任，也(yě)不能(néng)免除注冊會(huì)計(jì)師(shī)做其他(tā)詢問或執行(xíng)其他(tā)工(gōng)作的(de)責任”。

其他(tā)限制(zhì)性條款如(rú)果與所測試的(de)認定無關，也(yě)不一定會(huì)導緻回函失去可(kě)靠性。例如(rú)，當注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)審計(jì)目标是投資是否存在，并使用(yòng)函證來獲取審計(jì)證據時，回函中針對投資價值的(de)免責條款并不一定會(huì)影響回函的(de)可(kě)靠性。

（二）對回函可(kě)靠性産生影響的(de)條款

一些限制(zhì)性條款可(kě)能(néng)使注冊會(huì)計(jì)師(shī)對回函中所包含信息的(de)完整性、準确性或注冊會(huì)計(jì)師(shī)能(néng)夠信賴其所含信息的(de)程度産生懷疑，實務中常見的(de)此類限制(zhì)性條款的(de)例子包括：

1.“本信息從電子數據庫中取得，可(kě)能(néng)不包括被詢證者所擁有(yǒu)的(de)全部信息”；

2.“本信息既不保證準确也(yě)不保證是最新的(de)，其他(tā)方可(kě)能(néng)會(huì)持有(yǒu)不同意見”；

3.“接收人(rén)不能(néng)依賴函證中的(de)信息”。

如(rú)果限制(zhì)性條款使注冊會(huì)計(jì)師(shī)将回函作爲可(kě)靠審計(jì)證據的(de)程度受到(dào)了限制(zhì)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)需要執行(xíng)額外的(de)或替代審計(jì)程序。這些程序的(de)性質和(hé)範圍将取決于财務報表項目的(de)性質、所測試的(de)認定、限制(zhì)條款的(de)性質和(hé)實質，以及通過其他(tā)審計(jì)程序獲取的(de)相(xiàng)關證據等因素。如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)不能(néng)通過替代或額外審計(jì)程序獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當按照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》的(de)規定，确定其對審計(jì)工(gōng)作和(hé)審計(jì)意見的(de)影響。

在特殊情況下，如(rú)果限制(zhì)性條款産生的(de)影響難以确定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)認爲要求被詢證者澄清或尋求法律意見是适當的(de)。

八、如(rú)何處理(lǐ)未回函和(hé)回函差異？

答：當在合理(lǐ)的(de)時間内沒有(yǒu)收到(dào)詢證函回函時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以聯系被詢證方予以跟進，必要時再次發出詢證函。例如(rú)，在重新核實原地(dì)址的(de)準确性後，注冊會(huì)計(jì)師(shī)再次發出詢證函。如(rú)果仍未收到(dào)回函，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要實施替代程序以獲取相(xiàng)關、可(kě)靠的(de)審計(jì)證據。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應對所有(yǒu)未回函明(míng)細賬戶實施替代程序，而不能(néng)僅在未回函明(míng)細賬戶中再抽樣實施替代程序。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)實施的(de)替代審計(jì)程序舉例如(rú)下：

（1）對應收賬款，将發票核對至期後的(de)收款單據（例如(rú)現金(jīn)收據、銀行(xíng)存單、支票複印件(jiàn)、銀行(xíng)對賬單），如(rú)果期後未收到(dào)應收賬款，根據公司的(de)銷售确認政策，将所選取的(de)發票核對至銷售合同、銷售訂單和(hé)提單（裝運單/發貨單）等；

（2）對應付賬款，檢查期後付款或與供應商的(de)往來函件(jiàn)、其他(tā)記錄，如(rú)入庫單/訂單/貨物(wù)收訖憑證等。

在替代測試中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需對可(kě)能(néng)顯示的(de)舞弊迹象保持警覺：

（1）注重第三方證據的(de)獲取。例如(rú)，對于應收賬款執行(xíng)替代測試時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應獲取經被審計(jì)單位的(de)客戶簽字确認的(de)簽收單（如(rú)适用(yòng)）或其他(tā)外部單據等審計(jì)證據而不應僅依賴被審計(jì)單位内部的(de)出庫單或發票等支持性文(wén)件(jiàn)；

（2）在檢查相(xiàng)關支持性文(wén)件(jiàn)時對可(kě)能(néng)的(de)異常情況予以關注和(hé)跟進。

需要注意的(de)是，在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)識别出認定層次重大(dà)錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據的(de)必要程序。

這些情況可(kě)能(néng)包括：

（1）可(kě)獲取的(de)佐證管理(lǐ)層認定的(de)信息隻能(néng)從被審計(jì)單位外部獲得；

（2）存在特定舞弊風險因素，例如(rú)，管理(lǐ)層淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)，員工(gōng)和(hé)管理(lǐ)層串通使注冊會(huì)計(jì)師(shī)不能(néng)信賴從被審計(jì)單位獲取的(de)審計(jì)證據。根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲取得積極式函證回函是獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據的(de)必要程序，則替代程序不能(néng)提供注冊會(huì)計(jì)師(shī)所需要的(de)審計(jì)證據。在這種情況下，如(rú)果未獲取回函，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當按照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》的(de)規定，确定其對審計(jì)工(gōng)作和(hé)審計(jì)意見的(de)影響。

根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》，不符事項，是指被詢證者提供的(de)信息與詢證函要求确認的(de)信息不一緻，或與被審計(jì)單位記錄的(de)信息不一緻。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當調查不符事項，檢查差異是否爲确認方的(de)時間性錯誤，還是需要被審計(jì)單位調整的(de)錯誤，特别是由舞弊引起的(de)錯誤。獲取與該差異有(yǒu)關的(de)支持性文(wén)件(jiàn)，如(rú)合同、訂單以及提單/裝運單/發貨單/收貨單等進行(xíng)核對，并評估是否符合公司的(de)會(huì)計(jì)政策，從而評估是否存在錯報。

（1）詢證函回函中指出的(de)不符事項可(kě)能(néng)顯示财務報表存在錯報或潛在錯報。當識别出錯報時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1141号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》的(de)規定評價該錯報是否表明(míng)存在舞弊。不符事項可(kě)以爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)判斷來自類似的(de)被詢證者回函的(de)質量及類似賬戶回函質量提供依據。不符事項還可(kě)能(néng)顯示被審計(jì)單位與财務報告相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)存在缺陷。

根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1314号——審計(jì)抽樣》的(de)規定，如(rú)果以抽樣方式實施函證，對樣本中識别出的(de)錯報，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當調查錯報的(de)原因，并根據樣本錯報推斷總體中存在的(de)錯報。注冊會(huì)計(jì)師(shī)同時應當考慮針對未列入測試範圍的(de)剩餘部分(fēn)中可(kě)能(néng)存在的(de)錯報單獨或者連同其他(tā)錯報是否可(kě)能(néng)導緻财務報表整體存在重大(dà)錯報。

（2）某些不符事項并不表明(míng)存在錯報。例如(rú)，詢證函回函的(de)差異可(kě)能(néng)是由于函證程序的(de)時間安排、計(jì)量或書(shū)寫錯誤造成的(de)。

九、函證舞弊風險迹象及應對措施

答：在函證過程中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險迹象保持警覺。

（一）注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要關注的(de)舞弊風險迹象

與函證程序有(yǒu)關的(de)舞弊風險迹象的(de)例子包括：

1. 管理(lǐ)層不允許寄發詢證函；

2. 管理(lǐ)層過度熱(rè)情配合函證程序，如(rú)希望提前獲悉函證樣本，幫助催促回函等；

3. 管理(lǐ)層試圖幹預、攔截、篡改詢證函或回函，如(rú)堅持以特定的(de)方式發送詢證函；管理(lǐ)層提供的(de)内部信息含糊、矛盾、不完整或有(yǒu)缺失。

4. 被詢證者将回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位将其轉交注冊會(huì)計(jì)師(shī)；

5. 注冊會(huì)計(jì)師(shī)跟進訪問被詢證者，發現回函信息與被詢證者記錄不一緻，例如(rú)，對銀行(xíng)的(de)跟進訪問表明(míng)提供給注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)銀行(xíng)函證結果與銀行(xíng)的(de)賬面記錄不一緻，又(yòu)如(rú)，從銀行(xíng)支行(xíng)獲取的(de)信息和(hé)銀行(xíng)總行(xíng)提供的(de)信息不一緻；

6. 從私人(rén)電子信箱發送的(de)回函；

7. 收到(dào)同一日期發回的(de)、相(xiàng)同筆(bǐ)迹的(de)多份回函；

8. 位于不同地(dì)址的(de)多家被詢證者的(de)回函郵戳顯示的(de)發函地(dì)址或時間相(xiàng)同；

9. 回函上(shàng)簽名與被詢證者的(de)公司印鑒不符，或印鑒缺失；

10. 收到(dào)不同被詢證者用(yòng)快遞寄回的(de)回函，但(dàn)快遞的(de)交寄人(rén)或發件(jiàn)人(rén)是同一個(gè)人(rén)或是被審計(jì)單位的(de)員工(gōng)，或者雖然寄件(jiàn)人(rén)名字不同，但(dàn)手機号相(xiàng)同，或者不同被詢證者回函單号相(xiàng)連或相(xiàng)近；

11. 回函郵戳顯示的(de)發函地(dì)址與被審計(jì)單位記錄的(de)被詢證者的(de)地(dì)址不一緻；

12. 不正常的(de)回函率，例如(rú)：銀行(xíng)函證未回函；與以前年度相(xiàng)比，回函率異常偏高(gāo)或回函率重大(dà)變動；向被審計(jì)單位債權人(rén)發送的(de)詢證函回函率很低；或過于完美(měi)的(de)回函，所有(yǒu)回函均能(néng)收回且表明(míng)沒有(yǒu)差異。

13. 被詢證者缺乏獨立性，例如(rú)：被審計(jì)單位及其管理(lǐ)層具有(yǒu)強大(dà)的(de)背景和(hé)地(dì)位，能(néng)夠對被詢證者（包括銀行(xíng)和(hé)其他(tā)第三方）施加重大(dà)影響以使其向注冊會(huì)計(jì)師(shī)提供虛假或誤導信息（如(rú)被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的(de)客戶或供應商）；被詢證者既是被審計(jì)單位資産的(de)保管人(rén)又(yòu)是資産的(de)管理(lǐ)者。

14. 管理(lǐ)層對與函證所涉及财務報表項目相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)缺陷長期不予改正，尤其是靠近财務報表期間截止日前後的(de)控制(zhì)缺陷；

15. 管理(lǐ)層不願意提高(gāo)函證所涉及信息（如(rú)抵押、擔保等信息）的(de)披露質量，使其更爲完整透明(míng)。

（二）注冊會(huì)計(jì)師(shī)針對舞弊風險迹象可(kě)以采取的(de)應對措施

針對舞弊風險迹象，注冊會(huì)計(jì)師(shī)根據具體情況可(kě)以實施的(de)審計(jì)程序的(de)例子包括：

1. 驗證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質和(hé)規模是否與被詢證者和(hé)被審計(jì)單位之間的(de)交易記錄相(xiàng)匹配；

2. 将與從其他(tā)來源得到(dào)的(de)被詢證者的(de)地(dì)址（如(rú)與被審計(jì)單位簽訂的(de)合同上(shàng)簽署的(de)地(dì)址、網絡上(shàng)查詢到(dào)的(de)地(dì)址、被審計(jì)單位收到(dào)或開(kāi)具的(de)增值稅發票中的(de)對方單位地(dì)址）相(xiàng)比較，驗證寄出方地(dì)址的(de)有(yǒu)效性；

3. 将被審計(jì)單位檔案中有(yǒu)關被詢證者的(de)簽名樣本、公司公章(zhāng)與回函核對；

4. 要求與被詢證者相(xiàng)關人(rén)員直接溝通討(tǎo)論詢證事項，考慮是否有(yǒu)必要前往被詢證者工(gōng)作地(dì)點以驗證其是否存在；

5. 分(fēn)别在期中和(hé)期末寄發詢證函，并使用(yòng)被審計(jì)單位賬面記錄和(hé)其他(tā)相(xiàng)關信息核對相(xiàng)關賬戶的(de)期間變動；

6. 考慮從金(jīn)融機構獲得被審計(jì)單位的(de)信用(yòng)記錄，加蓋該金(jīn)融機構公章(zhāng)，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相(xiàng)核對，以證實是否存在被審計(jì)單位沒有(yǒu)記錄的(de)貸款、擔保、開(kāi)立銀行(xíng)承兌彙票、信用(yòng)證、保函等事項。

根據金(jīn)融機構的(de)要求，注冊會(huì)計(jì)師(shī)獲取信用(yòng)記錄時可(kě)以考慮由被審計(jì)單位人(rén)員陪同前往。在該過程中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要注意确認該信用(yòng)記錄沒有(yǒu)被篡改。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要綜合評估各審計(jì)程序的(de)累計(jì)結果和(hé)審計(jì)過程中的(de)發現，及時更新對于舞弊風險的(de)評估，并決定是否需要調整審計(jì)程序，以應對舞弊風險。

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來源：中注協、會(huì)計(jì)新資訊。

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