透過審計(jì)準則問題解答認識财務造假

時間：2019-11-18 09:22:39

文(wén)章(zhāng)來源：他(tā)山咨詢

2019年10月(yuè)18日，中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)發布《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第1号——職業(yè)懷疑》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第2号——函證》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第4号——收入确認》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第6号——關聯方》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第12号——貨币資金(jīn)審計(jì)》等五項審計(jì)準則問題解答修訂文(wén)本的(de)征求意見稿，公開(kāi)征求意見。

2019年9月(yuè)9日至10日，證監會(huì)在北京召開(kāi)全面深化資本市場(chǎng)改革工(gōng)作座談會(huì)。會(huì)議提出了當前及今後一個(gè)時期全面深化資本市場(chǎng)改革的(de)12個(gè)方面重點任務，被市場(chǎng)稱之爲“深改12條”。其中，狠抓中介機構能(néng)力建設、壓實中介機構責任，同時提升稽查執法效能(néng)、集中力量查辦欺詐造假等大(dà)要案也(yě)是其中的(de)重點任務。此次中注協發布的(de)五項審計(jì)準則問答解答征求意見稿，結合參考了近年來資本市場(chǎng)的(de)舞弊案例，也(yě)正好與前述深化資本市場(chǎng)改革的(de)要點精神契合。

另一方面，近一兩年上(shàng)市公司投資并購(gòu)頻頻暴雷，也(yě)爲上(shàng)市公司在投資并購(gòu)中做好盡職調查敲響了警鍾。

爲此，小(xiǎo)編也(yě)專門學習(xí)了下這次問答修訂的(de)征求意見稿，也(yě)希望結合一些案例，能(néng)爲大(dà)家進一步認識理(lǐ)解“财務造假”提供一些參考。

上(shàng)篇：收入舞弊的(de)手段及迹象

一、概述

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第4号——收入确認》（以下簡稱“《問題解答第4号》征求意見稿”）主要從三個(gè)方面進行(xíng)了修訂：

1、針對近年來資本市場(chǎng)收入舞弊案例，揭示了被審計(jì)單位實施收入舞弊的(de)新手法

針對近年來資本市場(chǎng)收入舞弊案例，《問題解答第4号》征求意見稿對被審計(jì)單位實施收入舞弊的(de)新手法進行(xíng)了歸納和(hé)充實。利用(yòng)虛假的(de)資金(jīn)回籠配合虛構銷售交易是較爲隐蔽的(de)舞弊手法，不易被注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現。征求意見稿詳細說明(míng)了該種手法的(de)基本舞弊邏輯以及具體舞弊方法，以指導注冊會(huì)計(jì)師(shī)有(yǒu)效識别虛假銷售收入。

2、對注冊會(huì)計(jì)師(shī)有(yǒu)效識别收入舞弊風險迹象予以方法上(shàng)的(de)指導

洞悉收入舞弊風險迹象，有(yǒu)助于注冊會(huì)計(jì)師(shī)識别舞弊風險。《問題解答第4号》征求意見稿對注冊會(huì)計(jì)師(shī)有(yǒu)效識别收入舞弊風險迹象予以方法上(shàng)的(de)指導。首先，提示注冊會(huì)計(jì)師(shī)跳出會(huì)計(jì)賬簿資料的(de)狹窄視野，在充分(fēn)了解被審計(jì)單位業(yè)務模式并理(lǐ)解業(yè)務邏輯的(de)基礎上(shàng)，從更高(gāo)的(de)視角識别收入舞弊風險迹象；其次，提示注冊會(huì)計(jì)師(shī)用(yòng)聯系的(de)觀點識别收入舞弊風險迹象，将收入、資金(jīn)、關聯方等各方面信息聯系起來綜合考慮。例如(rú)，收入舞弊往往需要資金(jīn)回籠配合，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要對被審計(jì)單位資金(jīn)方面的(de)異常情況保持警覺。

3、對注冊會(huì)計(jì)師(shī)實施延伸檢查程序應對收入舞弊風險提供細化指導

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第 1141 号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)針對舞弊風險，設計(jì)和(hé)實施有(yǒu)針對性的(de)應對程序，提高(gāo)審計(jì)程序的(de)不可(kě)預測性。如(rú)果對收入真實性存在重大(dà)疑慮，且通過常規審計(jì)程序無法應對舞弊風險以獲取充分(fēn)、适當審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要考慮實施延伸檢查程序。征求意見稿對延伸檢查程序的(de)含義、需要實施延伸檢查程序的(de)情形、延伸檢查程序的(de)具體實施以及無法實施延伸檢查程序時的(de)處理(lǐ)進行(xíng)了詳細闡述，爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)應對收入舞弊風險提供了細化指導。

《問題解答第4号》征求意見稿站在審計(jì)的(de)角度，舉例了被審計(jì)單位通常采用(yòng)的(de)12種收入舞弊手段，從動機來看可(kě)以分(fēn)爲兩大(dà)類：

● 爲了達到(dào)粉飾财務報表的(de)目的(de)而虛增收入或提前确認收入

● 爲了達到(dào)報告期内降低稅負或轉移利潤等目的(de)而少(shǎo)計(jì)收入或延後确認收入

其中，爲了達到(dào)粉飾财務報表的(de)目的(de)而虛增收入或提前确認收入主要包括虛構銷售交易、進行(xíng)顯失公允的(de)交易、違背會(huì)計(jì)準則或隐瞞相(xiàng)關條款等方式提前确認收入、選擇與銷售模式不匹配的(de)收入确認會(huì)計(jì)政策等等手段。從近幾年典型的(de)财務造假案件(jiàn)來看，“虛構銷售收入”是最爲常見的(de)一種方式。

《問題解答第4号》征求意見稿詳細列舉了“虛構銷售收入”的(de)多種方式和(hé)主要環節，小(xiǎo)編認爲可(kě)以将其歸納爲三個(gè)方面：

● 虛構合同

● 虛構貨物(wù)流

● 虛構資金(jīn)流

被審計(jì)單位虛構銷售收入分(fēn)爲兩種，一種是虛構收入後并沒有(yǒu)實際的(de)貨物(wù)流，或無相(xiàng)應的(de)貨款回籠，虛增的(de)應收賬款/合同資産可(kě)以通過日後不當計(jì)提減值準備加以消化，這種方法較爲簡單粗暴，也(yě)容易被審計(jì)程序所識别；另一種方法相(xiàng)對複雜和(hé)隐蔽，被審計(jì)單位會(huì)使用(yòng)貨币資金(jīn)配合貨款回籠以制(zhì)造虛假的(de)資金(jīn)流，同時将商品從某一地(dì)點移送至另一地(dì)點，僞造出庫單、發運單、驗收單等依據記錄銷售，以制(zhì)造虛假的(de)貨物(wù)流。在第二種情況下，虛構收入的(de)同時也(yě)會(huì)對許多其他(tā)關聯報表項目産生影響，包括但(dàn)不限于貨币資金(jīn)、應收賬款/合同資産、預付款項、存貨、長期股權投資、固定資産、在建工(gōng)程、應付票據、應付賬款、營業(yè)成本、稅金(jīn)及附加、銷售費用(yòng)等。下面就通過一些典型财務造假案例來看看這些公司是如(rú)何利用(yòng)這些手段的(de)。

二、虛構銷售收入的(de)手段及案例

1、虛構合同

幾乎所有(yǒu)的(de)收入造假案件(jiàn)都(dōu)會(huì)涉及到(dào)虛假合同，即通過與其他(tā)方（包括已披露或未披露的(de)關聯方、非關聯方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構銷售交易、虛構存貨，後續通過僞造出庫單、發運單、驗收單等單據，以及虛開(kāi)商品銷售發票虛構收入。

案例一：*ST國藥新設子公司新業(yè)務虛構收入

*ST國藥控股股東武漢新一代科技有(yǒu)限公司的(de)母公司仰帆公司系上(shàng)海(hǎi)市城鎮工(gōng)業(yè)合作聯社成員單位。2012年3、4月(yuè)份，*ST國藥董事滕某某、朱某某與聯社主任丁某某聯系，請丁某某幫*ST國藥增加營業(yè)收入。丁某某安排聯社下屬公司上(shàng)海(hǎi)公合實業(yè)有(yǒu)限公司（以下簡稱公合實業(yè)）幫助*ST國藥開(kāi)展鋼材貿易以增加營業(yè)收入。

2012年5月(yuè)，*ST國藥設立子公司上(shàng)海(hǎi)鄂欣實業(yè)有(yǒu)限公司具體開(kāi)展鋼材貿易業(yè)務。

2012年9月(yuè)至2013年10月(yuè)，鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)或公合實業(yè)安排的(de)第三方公司發生20筆(bǐ)鋼材銷售業(yè)務，累計(jì)确認收入144,201,093.66元。經查，鄂欣實業(yè)參與的(de)鋼材貿易，沒有(yǒu)真實的(de)貨物(wù)和(hé)貨物(wù)流；簽訂的(de)鋼材購(gòu)銷合同所附的(de)提貨單，未标示提貨所必須的(de)鋼材編号，無法提貨；鋼材購(gòu)銷合同列示的(de)存放(fàng)鋼材的(de)部分(fēn)第三方倉庫表示未存放(fàng)過相(xiàng)關鋼材。

*ST國藥2012年年度報告披露的(de)49,188,991.55元營業(yè)收入中，有(yǒu)41,151,951.13元爲鄂欣實業(yè)不應當确認的(de)4筆(bǐ)鋼材銷售确認收入；2013年年度報告披露的(de)111,418,059.50元營業(yè)收入中，有(yǒu)16筆(bǐ)共計(jì)103,049,142.53元爲鄂欣實業(yè)不應當确認的(de)鋼材銷售收入。

【分(fēn)析】*ST國藥這種虛構收入的(de)方式屬于完全的(de)虛構收入，相(xiàng)關交易沒有(yǒu)真實的(de)貨物(wù)和(hé)貨物(wù)流。如(rú)前所述，這種方式相(xiàng)對比較容易被識别。而更多的(de)上(shàng)市公司造假案例中，通常都(dōu)配合有(yǒu)虛構的(de)貨物(wù)流以及資金(jīn)流。

2、虛構貨物(wù)流

案例二：雅百特虛構海(hǎi)外工(gōng)程項目造假

江蘇雅百特科技股份有(yǒu)限公司（簡稱雅百特）重組上(shàng)市過程中，于2015年1月(yuè)披露承接巴基斯坦木爾坦地(dì)鐵(tiě)公交工(gōng)程的(de)金(jīn)屬屋面圍護系統工(gōng)程，合同金(jīn)額3250萬美(měi)元。重組上(shàng)市後，2015年報披露工(gōng)程完工(gōng)，實現收入2億元。

但(dàn)其後，雅百特看似“娴熟”的(de)造假技術(shù)還是被證監會(huì)發現，經查，雅百特通過虛構承攬境外項目、虛構跨境資金(jīn)循環、虛構建材出口、虛構境内建材貿易等手法，虛增收入5.8億元，虛增利潤2.6億元。

其造假手段包括：虛構木爾坦地(dì)鐵(tiě)公交工(gōng)程項目，利用(yòng)李某松安排的(de)公司構建資金(jīn)循環，制(zhì)造海(hǎi)外回款假象，制(zhì)造項目施工(gōng)假象；僞造虛假的(de)建築材料出口合同，将報關出口至安哥拉的(de)貨物(wù)運送至香港，然後再由其控制(zhì)的(de)關聯公司将貨物(wù)進口回中國【虛構貨物(wù)流】；簽訂無真實需求的(de)購(gòu)銷合同，僞造出入庫憑證，通過部分(fēn)銷售客戶銀行(xíng)賬戶并向其支付一定資金(jīn)通道費的(de)方式，僞造‘真實’的(de)資金(jīn)流，虛構國内建材貿易。

【分(fēn)析】雅百特是典型的(de)虛構貨物(wù)流的(de)案例，由于虛構跨境交易，貨物(wù)流轉的(de)核查也(yě)相(xiàng)對較難被發現，對審計(jì)人(rén)員審計(jì)程序或盡職調查工(gōng)作也(yě)提出了更高(gāo)的(de)要求，被審計(jì)單位或盡職調查标的(de)公司存在較多海(hǎi)外、跨境業(yè)務的(de)，或也(yě)可(kě)能(néng)成爲較大(dà)舞弊風險所在。雅百特案件(jiàn)因此成爲了2017年證監會(huì)跨境執法合作的(de)成功案例。

但(dàn)某些情況下，被審計(jì)單位因爲行(xíng)業(yè)特殊，其銷售的(de)産品所耗費實物(wù)的(de)成本較低，或無實物(wù)資産，如(rú)軟件(jiàn)企業(yè)銷售的(de)通用(yòng)軟件(jiàn)，這種情況下，在虛構銷售交易時可(kě)能(néng)無需虛構存貨與貨物(wù)流。

3、虛構資金(jīn)流

許多被審計(jì)單位虛構收入時，相(xiàng)應确認應收賬款/合同資産，同時通過虛假存貨采購(gòu)套取其自有(yǒu)資金(jīn)用(yòng)于貨款回籠，形成資金(jīn)閉環。但(dàn)通過虛假存貨采購(gòu)套取的(de)資金(jīn)金(jīn)額可(kě)能(néng)小(xiǎo)于虛構收入金(jīn)額，或者對真實商品進行(xíng)虛假銷售時無需虛構存貨，因此一些被審計(jì)單位還可(kě)能(néng)采用(yòng)一些其他(tā)手段套取資金(jīn)實現貨款全部回籠，《問題解答第4号》征求意見稿列舉了下列7種手段：

（1）通過虛假預付款項（預付商品采購(gòu)款、預付工(gōng)程設備款）套取資金(jīn)用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。

（2）虛增長期資産采購(gòu)金(jīn)額；被審計(jì)單位通過虛增對外投資、固定資産、在建工(gōng)程、無形資産、開(kāi)發支出等購(gòu)買金(jīn)額套取資金(jīn)，用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增長期資産賬面價值，通過折舊、攤銷或計(jì)提資産減值準備等方式在日後予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金(jīn)；被審計(jì)單位将資金(jīn)投入被投資單位，再從被投資單位套取資金(jīn)用(yòng)于虛構收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增投資賬面價值通過日後計(jì)提減值準備予以消化。

（4）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金(jīn)；例如(rú)，被審計(jì)單位開(kāi)具商業(yè)彙票給子公司，子公司将票據貼現後用(yòng)于貨款回籠。

（5）僞造回款單據進行(xíng)虛假貨款回籠；采用(yòng)這種方法會(huì)形成虛假貨币資金(jīn)。

（6）對應收賬款/合同資産不當計(jì)提減值準備。

（7）被審計(jì)單位實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方将體外資金(jīn)提供給被審計(jì)單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆(bǐ)資金(jīn)向被審計(jì)單位支付貨款。體外資金(jīn)可(kě)能(néng)來源于審計(jì)單位實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方的(de)自有(yǒu)資金(jīn)，也(yě)可(kě)能(néng)來源于對被審計(jì)單位的(de)資金(jīn)占用(yòng)或通過被審計(jì)單位擔保取得的(de)銀行(xíng)借款。

案例三：金(jīn)亞科技虛列預付工(gōng)程款配合現金(jīn)流造假

根據證監會(huì)調查結果顯示，爲扭轉2013年虧損過億的(de)窘境，金(jīn)亞科技于2014年通過虛構客戶、僞造合同、僞造銀行(xíng)單據、僞造材料産品收發記錄以及隐瞞費用(yòng)支出等方式虛增營業(yè)收入逾7300萬元，虛增利潤總額超8000萬元，占當期利潤總額的(de)335.14%，最終使得公司當年淨利潤由虧損變爲盈利。

其次是2014年年度報告虛增銀行(xíng)存款217,911,835.55元。2014年末，金(jīn)亞科技中國工(gōng)商銀行(xíng)成都(dōu)高(gāo)新西(xī)部園區支行(xíng)賬戶銀行(xíng)日記賬餘額爲219,301,259.06元，實際銀行(xíng)賬戶餘額爲1,389,423.51元，該賬戶虛增銀行(xíng)存款217,911,835.55元，占當期披露的(de)資産總額的(de)比例爲16.46%。

最後，爲了配合現金(jīn)流，2014年年度報告虛列預付工(gōng)程款3.1億元。2014年，金(jīn)亞科技的(de)子公司成都(dōu)金(jīn)亞智能(néng)技術(shù)有(yǒu)限公司建設項目，由四川宏山建設工(gōng)程有(yǒu)限公司施工(gōng)，建設面積385,133平方米，每平方米造價約2,000元，按40%的(de)預付比例估算需要預付工(gōng)程款3.1億元。爲此金(jīn)亞科技制(zhì)作了假的(de)建設工(gōng)程合同，填制(zhì)了虛假銀行(xíng)付款單據3.1億元，減少(shǎo)銀行(xíng)存款3.1億元，同時增加3.1億元預付工(gōng)程款【虛構資金(jīn)流】。

案例四：聖萊達通過關聯方彙款虛構營業(yè)外收入

上(shàng)市公司聖萊達于2018年5月(yuè)10日因涉嫌信息披露違法違規收到(dào)中國證監會(huì)的(de)《行(xíng)政處罰決定書(shū)》，其造假行(xíng)爲主要爲虛構營業(yè)外收入和(hé)利潤：公司2015年度虛增影視賠償收入1000萬及相(xiàng)應利潤750萬；虛增政府補助收入及相(xiàng)應利潤1000萬。

虛增影視賠償收入：2015年11月(yuè)10日，聖萊達與華視友(yǒu)邦簽訂影片版權轉讓協議書(shū)，約定華視友(yǒu)邦将某影片全部版權作價3000萬元轉讓給聖萊達，華視友(yǒu)邦應于2015年12月(yuè)10日前取得該影片的(de)《電影片公映許可(kě)證》，否則須向聖萊達支付違約金(jīn)1000萬元。當月(yuè)，聖萊達向華視友(yǒu)邦支付了轉讓費3000萬元。2015年12月(yuè)21日，聖萊達向北京市朝陽區人(rén)民(mín)法院提起民(mín)事訴訟，認爲華視友(yǒu)邦未依約定取得電影公映許可(kě)證，請求法院判決華視友(yǒu)邦返還本金(jīn)并支付違約金(jīn)。2015年12月(yuè)29日，聖萊達與華視友(yǒu)邦簽訂調解協議書(shū)，約定華視友(yǒu)邦于2016年2月(yuè)29日前向聖萊達支付4000萬元，其中包含1000萬元違約金(jīn)。次日，法院裁定該調解協議書(shū)合法有(yǒu)效。2016年1月(yuè)29日至2月(yuè)29日，聖萊達分(fēn)三筆(bǐ)收到(dào)華視友(yǒu)邦轉入的(de)4000萬元。聖萊達将華視友(yǒu)邦支付的(de)1000萬元違約金(jīn)确認爲2015年的(de)營業(yè)外收入。

虛增政府補助收入：2015年12月(yuè)31日，聖萊達發布《關于收到(dào)政府補助的(de)公告》，稱收到(dào)甯波市江北區慈城鎮經濟發展局和(hé)甯波市江北區慈城鎮财政局聯合發文(wén)，公司獲得極速咖啡機研發項目财政綜合補助1000萬元，确認爲2015年度本期收入。而這筆(bǐ)資金(jīn)的(de)實際上(shàng)，是由控股股東關聯公司甯波金(jīn)陽光(guāng)先以稅收保證金(jīn)的(de)名義向慈城鎮政府轉賬1000萬元，然後再由慈城鎮政府以财政補助的(de)名義将錢打給上(shàng)市公司聖萊達【虛構資金(jīn)流】。

【分(fēn)析】金(jīn)亞科技造假方式屬于典型的(de)“通過虛假預付工(gōng)程款”的(de)方式套取資金(jīn)用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠；聖萊達虛增政府補助收入這一造假行(xíng)爲，也(yě)是典型的(de)“由控股股東提供體外資金(jīn)”，配合虛構資金(jīn)流的(de)案例。和(hé)金(jīn)亞科技一樣，因爲被審計(jì)單位虛構了資金(jīn)流閉環，審計(jì)機構僅通過查看上(shàng)市公司的(de)銀行(xíng)流水(shuǐ)、函證等基礎審計(jì)程序是難以發現該異常情況的(de)。

案例五：昆明(míng)機床财務造假“組合拳”

上(shàng)市公司昆明(míng)機床于2018年2月(yuè)13日公告收到(dào)了《行(xíng)政處罰決定書(shū)（沈機集團昆明(míng)機床股份有(yǒu)限公司、王興、常寶強等23名責任人(rén)員）》（【2018】9号），經查明(míng)，當事人(rén)存在下列違法事實：2013年至2015年通過跨期确認收入、虛計(jì)收入和(hé)虛增合同價格三種方式虛增收入483,080,163.99元；2013年至2015年通過少(shǎo)計(jì)提辭退福利和(hé)高(gāo)管薪酬的(de)方式虛增利潤 29,608,616.03元；2013年至2015年年度報告中披露的(de)存貨數據存在虛假記載。

其中，經查，2013年至2015年，昆明(míng)機床與部分(fēn)經銷商或客戶簽訂合同【虛構合同】，經銷商或客戶虛假采購(gòu)昆明(míng)機床産品并預付定金(jīn)，但(dàn)最終并不提貨，後期将定金(jīn)退回客戶，或者直接按照(zhào)客戶退貨進行(xíng)處理(lǐ)，完成虛假銷售【虛構資金(jīn)流】。在此過程中，昆明(míng)機床虛構合同、發貨單、運輸協議等單據，通過虛構交易的(de)方式來虛計(jì)收入，以達到(dào)虛增當年利潤的(de)目的(de)。爲避免虛計(jì)收入被審計(jì)人(rén)員發現，昆明(míng)機床采用(yòng)在賬外設立庫房的(de)方式，将存貨以正常銷售的(de)方式出庫，但(dàn)存貨并未實際發往客戶，而是移送至賬外庫房【虛構貨物(wù)流】。之後，昆明(míng)機床通過“二次”銷售，虛構銷售退回，或将産成品拆解爲零配件(jiàn)從第三方虛構采購(gòu)購(gòu)回等方式處理(lǐ)賬外存貨，但(dàn)原來虛計(jì)的(de)應收賬款無法沖減。爲避免設立賬外庫房的(de)事宜被審計(jì)人(rén)員察覺，昆明(míng)機床還要求出租外庫的(de)出租人(rén)将租金(jīn)業(yè)務發票開(kāi)具爲運輸費用(yòng)發票。昆明(míng)機床2013年虛計(jì)收入115筆(bǐ)，共計(jì)122,352,581.32元，2014年虛計(jì)收入46筆(bǐ)，共計(jì)79,459,999.98元，2015年虛計(jì)收入34筆(bǐ)，共計(jì)20,203,582.87元。

此外，昆明(míng)機床不僅通過虛構銷售交易的(de)方式虛增收入，還同時通過提前确認收入（與相(xiàng)關經銷商或者客戶簽訂真實的(de)銷售合同，在經銷商或客戶支付部分(fēn)貨款後，産品未發貨前即提前确認收入，将當年未實際按合同履約生産、發運機床的(de)收入跨期确認至該年度）以及虛增合同價格（在與部分(fēn)客戶簽訂合同後，單邊虛增合同價格）的(de)方式虛增收入。其中2013年虛增收入200,106,213.92元，2014年虛增收入121,309,854.58元，2015年虛增收入161,664,095.50元，金(jīn)額分(fēn)别占公開(kāi)披露的(de)當期營業(yè)收入的(de)19.44%、13.98%、20.82%。

【分(fēn)析】昆明(míng)機床是一個(gè)典型的(de)通過财務造假“組合拳”，虛構合同、虛構貨物(wù)流、虛構資金(jīn)流。此外，昆明(míng)機床還通過虛減辭退福利和(hé)高(gāo)管薪酬費用(yòng)，虛假降低實際産品制(zhì)造成本等方式以虛增利潤。這整個(gè)造假流程“做全套”的(de)案例，也(yě)可(kě)以算得上(shàng)近年給資本市場(chǎng)重要“警示”的(de)案例之一了。

三、通常表明(míng)被審計(jì)單位在收入确認方面可(kě)能(néng)存在舞弊風險的(de)迹象有(yǒu)哪些？

《問題解答第4号》征求意見稿詳細列舉了37種表明(míng)被審計(jì)單位在收入确認方面存在舞弊風險的(de)迹象。需要注意的(de)是，“存在舞弊風險迹象并不必然表明(míng)發生了舞弊，但(dàn)了解舞弊風險迹象，有(yǒu)助于注冊會(huì)計(jì)師(shī)對審計(jì)過程中發現的(de)異常情況産生警覺，從而更有(yǒu)針對性地(dì)采取應對措施。注冊會(huì)計(jì)師(shī)保持職業(yè)懷疑，充分(fēn)了解被審計(jì)單位業(yè)務模式并理(lǐ)解業(yè)務邏輯，有(yǒu)助于識别舞弊風險的(de)迹象。”

此外，根據理(lǐ)論界經典的(de)“舞弊三角論”，企業(yè)舞弊的(de)産生是由壓力(Pressure)、機會(huì)(Opportunity)和(hé)自我合理(lǐ)化(Rationalization)三要素組成，其中，“壓力”（也(yě)可(kě)以理(lǐ)解爲“動機”）也(yě)往往可(kě)以作爲警惕舞弊風險的(de)重要考量因素。例如(rú)從前文(wén)的(de)幾個(gè)典型的(de)案例來看，爲了避免ST或退市（*ST國藥、金(jīn)亞科技、昆明(míng)機床），爲了滿足業(yè)績承諾（聖萊達），或爲了滿足重組上(shàng)市條件(jiàn)（雅百特）常常是上(shàng)市公司铤而走險，走上(shàng)造假“不歸路(lù)”的(de)主要動機。

下篇：關聯方舞弊的(de)手段與迹象

在複雜的(de)财務報告環境，企業(yè)管理(lǐ)層舞弊手法不斷創新、花樣層出不窮且更爲隐蔽的(de)背景下，中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)于2019年10月(yuè)18日發布了《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第6号——關聯方》等五項審計(jì)準則問題解答修訂文(wén)本的(de)征求意見稿，公開(kāi)征求意見。爲此，他(tā)山小(xiǎo)編專門學習(xí)了下這次問答修訂的(de)征求意見稿，希望結合一些案例，能(néng)爲大(dà)家識别“關聯方舞弊”提供一些參考。

一、修訂的(de)主要内容

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第6号——關聯方》（征求意見稿）（以下簡稱“《問題解答第6号》征求意見稿”）主要修訂内容如(rú)下：

（一）增加了對存在具有(yǒu)支配性影響的(de)關聯方的(de)指引

很多舞弊行(xíng)爲都(dōu)是在具有(yǒu)支配性影響的(de)關聯方操縱下實施的(de)。結合我國資本市場(chǎng)實際情況，《問題解答第6号》征求意見稿提示注冊會(huì)計(jì)師(shī)在評估是否存在具有(yǒu)支配性影響的(de)關聯方時，需要考慮控股股東和(hé)實際控制(zhì)人(rén)。

（二）對被審計(jì)單位通過關聯方實施舞弊的(de)手法及隐瞞關聯方關系或交易的(de)迹象予以充實現

基于資本市場(chǎng)中的(de)舞弊案例，《問題解答第6号》征求意見稿補充完善了被審計(jì)單位通過關聯方實施舞弊的(de)手法。例如(rú)，被審計(jì)單位與關聯方串通舞弊或實際控制(zhì)人(rén)淩駕于被審計(jì)單位内部控制(zhì)，或者利用(yòng)被審計(jì)單位内部控制(zhì)缺陷侵占被審計(jì)單位資産。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實務中按照(zhào)審計(jì)準則的(de)要求保持職業(yè)懷疑，關注交易的(de)商業(yè)理(lǐ)由是否具有(yǒu)合理(lǐ)性。

（三）爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)識别和(hé)應對與關聯方關系及其交易相(xiàng)關的(de)舞弊風險提供細化指導

對于注冊會(huì)計(jì)師(shī)識别出的(de)與關聯方關系及其交易相(xiàng)關的(de)舞弊風險或舞弊迹象，結合目前的(de)商業(yè)環境和(hé)審計(jì)技術(shù)工(gōng)具，增加了注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮實施的(de)審計(jì)程序，包括：

1、強調關注實際控制(zhì)人(rén)或控股股東的(de)财務狀況、資金(jīn)需求、來源以及與被審計(jì)單位之間重大(dà)的(de)資金(jīn)交易；

2、利用(yòng)數據分(fēn)析工(gōng)具，設置特定分(fēn)析條件(jiàn)對被審計(jì)單位的(de)交易信息進行(xíng)分(fēn)析，識别是否存在管理(lǐ)層未向注冊會(huì)計(jì)師(shī)披露的(de)關聯方關系和(hé)交易；

3、以大(dà)股東、實際控制(zhì)人(rén)、關鍵管理(lǐ)人(rén)員爲起點，通過網絡技術(shù)或者第三方商業(yè)信息服務機構實施背景調查等。

二、通過關聯方實施舞弊的(de)手段及案例

（一）關聯方交易真實存在，但(dàn)管理(lǐ)層有(yǒu)意不在财務報表中作出确認、計(jì)量和(hé)披露

案例：CYNM——未識别爲關聯方單位之間存在大(dà)額資金(jīn)往來

CYNM與部分(fēn)管理(lǐ)層未識别爲關聯方的(de)單位之間存在大(dà)額資金(jīn)往來。在審計(jì)中，年審會(huì)計(jì)師(shī)無法實施滿意的(de)審計(jì)程序，獲取充分(fēn)适當的(de)審計(jì)證據以消除對管理(lǐ)層關聯方關系識别的(de)疑慮，無法判斷公司關聯方關系和(hé)關聯交易披露的(de)完整性和(hé)準确性。公司2018年财務報告被出具無法表示意見的(de)審計(jì)報告。

【分(fēn)析】

被出具非标準意見審計(jì)報告中，關聯方及關聯交易的(de)完整性、準确性是高(gāo)頻問題之一。

《問題解答第6号》征求意見稿列舉了關聯方長期無償占用(yòng)被審計(jì)單位資金(jīn)的(de)情形（如(rú)：月(yuè)初向關聯方提供大(dà)額資金(jīn)并在月(yuè)末收回，銀行(xíng)日記賬、往來賬均不記錄，亦未在财務報表披露）；隐瞞關聯方向被審計(jì)單位輸送利益的(de)情形（如(rú)：收到(dào)關聯方捐贈的(de)資金(jīn)、關聯方豁免被審計(jì)單位的(de)債務，關聯方無償承擔成本或費用(yòng)、關聯方将自有(yǒu)的(de)場(chǎng)地(dì)或設備供被審計(jì)單位無償使用(yòng)等，被審計(jì)單有(yǒu)意不在财務報表中恰當确認或披露與關聯方發生的(de)交易）。

（二）利用(yòng)第三方隐瞞關聯方交易或将關聯交易非關聯化

案例：XDZ——利用(yòng)第三方将關聯交易非關聯化

2017年10月(yuè)29日，XDZ與前海(hǎi)彙能(néng)公司簽訂《借款合同》，向前海(hǎi)彙能(néng)借款5,000萬元（實際放(fàng)款3,000萬元），借款期限最長不超過6個(gè)月(yuè)，自2017年10月(yuè)31日起至2018年4月(yuè)30日止。

根據上(shàng)市公司向前海(hǎi)彙能(néng)出具的(de)收款賬戶确認書(shū)，前海(hǎi)彙能(néng)于2017年11月(yuè)13日和(hé)2018年1月(yuè)5日分(fēn)别向尚衡冠通公司支付1,000萬元和(hé)2,000萬元。同日，尚衡冠通将上(shàng)述款項轉給上(shàng)市公司關聯方恒陽農(nóng)業(yè)公司，形成關聯方非經營性占用(yòng)公司資金(jīn)。

2019年9月(yuè)11日，海(hǎi)南證監局對其采取責令改正措施。

【分(fēn)析】

本案例中，上(shàng)市公司向第三方提供借款，然後第三方将資金(jīn)提供給關聯方使用(yòng)，導緻關聯方占用(yòng)上(shàng)市公司的(de)資金(jīn)。

此外，《問題解答第6号》征求意見稿還舉例存在被審計(jì)單位的(de)關聯方與第三方簽訂服務合同，第三方向被審計(jì)單位提供勞務，但(dàn)向關聯方開(kāi)具勞務發票，并由關聯方向第三方支付款項，隐瞞關聯方爲被審計(jì)單位承擔成本費用(yòng)的(de)事實。

（三）以顯失公允的(de)交易條款與關聯方進行(xíng)交易，但(dàn)未在财務報表中如(rú)實完整披露或在财務報表中披露關聯交易是公平交易

案例：QNHG——未披露關聯方及關聯交易、與關聯方串通實施無商業(yè)實質的(de)購(gòu)銷交易，虛增利潤

2012年，QNHG及其控股子公司國貿公司将持有(yǒu)的(de)北京華光(guāng)公司合計(jì)100%股權出售給新疆盛世新天公司。

疆盛世新天公司名義股東爲盛華嶽天公司，實際股東爲四海(hǎi)華澳公司；北大(dà)青鳥公司爲上(shàng)市公司實際控制(zhì)人(rén)，四海(hǎi)華澳是北大(dà)青鳥間接控股的(de)子公司。因此，四海(hǎi)華澳、新疆盛世新天和(hé)上(shàng)市公司爲同受北大(dà)青鳥實際控股或控制(zhì)的(de)公司，上(shàng)市公司、新疆盛世新天、四海(hǎi)華澳之間存在關聯方關系，上(shàng)述北京華光(guāng)股權轉讓事項構成關聯交易。

北京華光(guāng)100%股權在評估基準日的(de)評估值爲-2,202.19萬元，但(dàn)本次股權轉讓的(de)實際成交價格爲1,920萬元。上(shàng)市公司将北京華光(guāng)股權轉讓取得的(de)收益4,313.91萬元全部計(jì)入了當期損益，2012年度實現歸屬于母公司所有(yǒu)者的(de)淨利潤爲3,776.98萬元。

上(shàng)市公司2010年、2011年實現歸屬于母公司所有(yǒu)者的(de)淨利潤分(fēn)别爲-2,138.52萬元、-2,134.23萬元，而北京華光(guāng)股權轉讓事項導緻上(shàng)市公司2012年度淨利潤由虧損變爲盈利，避免了公司股票被實施暫停上(shàng)市風險警示處理(lǐ)。

上(shàng)市公司在2012年年度報告中，未按規定披露其與新疆盛世新天、四海(hǎi)華澳之間存在的(de)關聯方關系及發生的(de)關聯交易；同時，上(shàng)市公司未按規定将上(shàng)述北京華光(guāng)股權轉讓形成的(de)利得計(jì)入所有(yǒu)者權益，而是計(jì)入了當期損益，導緻公司2012年度利潤總額虛增4,122.19萬元。

此外，上(shàng)市公司在2007年至2012年期間的(de)各年度報告中未按規定披露實際控制(zhì)人(rén)及其控制(zhì)關系；通過關聯方配合控股子公司實施無商業(yè)實質的(de)購(gòu)銷交易，虛增2012年度營業(yè)收入，由此避免了公司股票被實施退市風險警示處理(lǐ)。

2015年4月(yuè)8日，中國證監會(huì)下發行(xíng)政處罰決定書(shū)，對上(shàng)市公司給予警告，責令改正，并處以60萬元罰款；對相(xiàng)關直接責任人(rén)員給予警告，并分(fēn)别處以10-30萬元罰款；對上(shàng)市公司時任董事長、控股股東時任董事長、董事采取10年證券市場(chǎng)禁入措施。

【分(fēn)析】

本案例中，京華光(guāng)股權轉讓事項實爲關聯交易，形成的(de)利得應當計(jì)入所有(yǒu)者權益，但(dàn)上(shàng)市公司隐瞞了關聯交易事實，并通過确認股權轉讓收益的(de)方式，實現2012年度淨利潤由虧損變爲盈利。

核查關聯交易，除了需關注關聯交易的(de)價格是否公允，還需關注該項交易的(de)其他(tā)條款和(hé)條件(jiàn)（如(rú)信用(yòng)條款、或有(yǒu)事項以及特定收費等）與公平交易中的(de)其他(tā)條款或條件(jiàn)是否存在顯著不同。如(rú)：授予關聯方客戶的(de)信用(yòng)期明(míng)顯長于沒有(yǒu)關聯關系的(de)第三方交易對手，變相(xiàng)爲關聯方客戶提供融資支持。

（四）與關聯方串通舞弊進行(xíng)虛假交易或與特定第三方串通将關聯交易非關聯化

案例1：LDD——通過關聯方及第三方虛構交易實現資金(jīn)體外循環

司法機關認定，爲發行(xíng)股票并上(shàng)市，LDD公司相(xiàng)關人(rén)員注冊了一批由公司實際控制(zhì)或者掌握銀行(xíng)賬戶的(de)關聯公司，并利用(yòng)相(xiàng)關銀行(xíng)賬戶操控資金(jīn)流轉，采用(yòng)僞造合同、發票、工(gōng)商登記、資料等手段，達到(dào)少(shǎo)付多列、将款項支付給其控制(zhì)的(de)公司、虛構交易業(yè)務、虛增資産、虛增收入等。

“一筆(bǐ)資金(jīn)從公司出去，最後又(yòu)回到(dào)公司，中間走了一圈”。上(shàng)市公司先後共計(jì)注冊過35家關聯公司，這些關聯公司有(yǒu)的(de)是公司收購(gòu)的(de)，有(yǒu)的(de)是在公司員工(gōng)不知情的(de)情況下使用(yòng)公司員工(gōng)的(de)身份證注冊的(de)公司。通過實際控制(zhì)的(de)35家公司，造假的(de)方式爲公司通過資金(jīn)循環的(de)方式虛增資産成本，通過注冊的(de)關聯公司進行(xíng)關聯交易，套出大(dà)量資金(jīn)，采購(gòu)公司的(de)産品，資金(jīn)又(yòu)以銷售回款流入公司，虛增資産、收入、利潤。以土(tǔ)地(dì)款、灌溉系統工(gōng)程款等各種名義轉出資金(jīn)，利用(yòng)控制(zhì)的(de)賬戶流轉資金(jīn)，最終回到(dào)公司。

2013年5月(yuè)13日，中國證監會(huì)下發行(xíng)政處罰決定書(shū)，對上(shàng)市公司在2007年、2008年、2009年年度報告中虛增資産、虛增業(yè)務收入的(de)行(xíng)爲，責令改正，給予警告，并處以60萬元罰款；由于司法機關已對公司在招股說明(míng)書(shū)中虛增資産、虛增業(yè)務收入的(de)行(xíng)爲刑事處罰，不再行(xíng)政處罰；對相(xiàng)關直接責任人(rén)員給予警告，并分(fēn)别處以10-30萬元罰款。

案例2：BXJT——大(dà)額預付設備款的(de)款項性質和(hé)潛在的(de)關聯方及其交易的(de)完整性存疑

BXJT的(de)年審機構對預付設備款的(de)款項性質和(hé)潛在的(de)關聯方及其交易的(de)完整性、工(gōng)程物(wù)資的(de)真實性（涉及金(jīn)額46.11億元)、營業(yè)收入及應收賬款的(de)真實性和(hé)準确性、商譽等長期資産減值準備計(jì)提的(de)準确性和(hé)完整性等事項存疑，出具了無法表示意見的(de)審計(jì)報告。其中，上(shàng)市公司通過多家供應商向天宇通信集團有(yǒu)限公司多次轉入資金(jīn)共計(jì)13.79億元，通過多家公司等向天津信利隆科技有(yǒu)限公司轉入資金(jīn)共計(jì)1.02億元，且該等資金(jīn)部分(fēn)來源于公司債券募集資金(jīn)。

根據公司2018年審計(jì)報告“形成無法表示意見的(de)基礎”，截至2018年12月(yuè)31日，上(shàng)市公司合并資産負債表其他(tā)非流動資産項目中預付設備款餘額爲214,992.59萬元。根據上(shàng)市公司提供的(de)資料，上(shàng)市公司子公司在2018年期間以預付設備款方式，通過設備供應商向天宇通信集團有(yǒu)限公司等企業(yè)支付資金(jīn)137,939.54萬元。上(shàng)市公司未能(néng)提供完整的(de)财務資料，年審會(huì)計(jì)師(shī)無法實施滿意的(de)審計(jì)程序以對預付設備款的(de)下列方面獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據：（1）相(xiàng)關内部控制(zhì)能(néng)否有(yǒu)效、完整地(dì)識别關聯方，天宇通信集團有(yǒu)限公司等企業(yè)是否與上(shàng)市公司或其股東實質上(shàng)構成關聯關系；（2）預付設備款的(de)交易實質及資金(jīn)的(de)最終流向，以及是否構成關聯交易以及是否在期末形成股東資金(jīn)占用(yòng)；（3）預付設備款在2018年度财務報表中是否進行(xíng)恰當的(de)列報以及關聯方和(hé)關聯交易披露的(de)完整性和(hé)準确性。

2019年8月(yuè)15日，深圳證監局對其采取責令公開(kāi)說明(míng)及責令改正措施。

【分(fēn)析】

識别舞弊風險迹象，往往需要将收入、資金(jīn)、關聯方等各方面信息聯系起來綜合考慮。

案例1中，上(shàng)市公司通過關聯方以及特定第三方實現資金(jīn)的(de)體外循環，形成閉環交易，從而達到(dào)虛構交易、虛增收入和(hé)利潤的(de)目的(de)。

案例2中，上(shàng)市公司以預付款的(de)形式向關聯方支付采購(gòu)款，但(dàn)長期不交付材料/設備，隐瞞交易真實目的(de)，存在關聯方無償占用(yòng)上(shàng)市公司資金(jīn)的(de)嫌疑。

此外，《問題解答第6号》征求意見稿還列舉其他(tā)與關聯方串通舞弊手段，規避在合并财務報表中合并抵銷從而虛增利潤，如(rú)：

（1）爲了避免将在采購(gòu)和(hé)銷售環節設立的(de)公司納入合并報表範圍而抵銷虛假交易産生的(de)利潤，被審計(jì)單位有(yǒu)意隐瞞其與因采購(gòu)和(hé)銷售環節而設立兩家公司之間存在的(de)控制(zhì)關系，并與其進行(xíng)串通，實現大(dà)額利潤；

（2）被審計(jì)單位将原本可(kě)以直接銷售給合并範圍内子公司的(de)産品，但(dàn)卻先銷售給特定第三方（例如(rú)可(kě)能(néng)是未披露的(de)關聯方、有(yǒu)合作關系的(de)第三方、被審計(jì)單位普通員工(gōng)持有(yǒu)或以被審計(jì)單位普通員工(gōng)名義設立的(de)公司），再由該第三方将産品銷售給被審計(jì)單位合并範圍内子公司，整個(gè)交易過程單據齊備并可(kě)能(néng)存在完整的(de)資金(jīn)和(hé)貨物(wù)的(de)流轉，将原本屬于合并範圍内的(de)交易轉化爲非關聯交易，規避在合并财務報表中合并抵銷，從而達到(dào)虛增收入和(hé)利潤的(de)目的(de)。

（五）與關聯方串通舞弊侵占被審計(jì)單位資産

例如(rú)，被審計(jì)單位作爲有(yǒu)限合夥人(rén)與關聯方合作出資設立有(yǒu)限合夥企業(yè)，投資金(jīn)額重大(dà)，後續以投資款可(kě)能(néng)被其他(tā)合夥人(rén)挪用(yòng)或投資損失爲由，對投資全額計(jì)提減值，以達到(dào)讓關聯方非法侵占被審計(jì)單位資産，或向關聯方轉移資産的(de)目的(de)。

（六）實際控制(zhì)人(rén)或控股股東通過淩駕被審計(jì)單位内部控制(zhì)侵占被審計(jì)單位資産

案例1：HMJT——控股股東及關聯方淩駕内部控制(zhì)之上(shàng)、違規對外擔保

截至2018年底HMJT資金(jīn)被控股股東關聯方及其子公司非經營性占用(yòng)逾2億元、違規爲控股股東及關聯方提供擔保逾11億元，違反了《關于規範上(shàng)市公司與關聯方資金(jīn)往來及上(shàng)市公司對外擔保若幹問題的(de)通知》、《關于規範上(shàng)市公司對外擔保行(xíng)爲的(de)通知》的(de)有(yǒu)關規定，且上(shàng)市公司未及時履行(xíng)相(xiàng)關審議程序及信息披露義務，也(yě)未在2018年半年度報告中披露該等事項。

公司2018年年審機構出具了無法表示意見的(de)審計(jì)報告，涉及對2.48億元預付款項、0.72億元其他(tā)應收款（往來款）的(de)可(kě)收回性、3.92億元股權轉讓款的(de)可(kě)收回性等存疑事項。

根據公司2018年審計(jì)報告“形成無法表示意見的(de)基礎”，上(shàng)市公司控股股東及關聯方未按照(zhào)規定的(de)程序使用(yòng)上(shàng)市公司及子公司公章(zhāng)，導緻上(shàng)市公司及子公司達發生未經董事會(huì)、股東大(dà)會(huì)批準的(de)對外違規擔保事項，也(yě)未及時履行(xíng)信息披露義務，由于控股股東淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)，内部控制(zhì)失效，年審會(huì)計(jì)師(shī)無法确認上(shàng)市公司對外擔保資料的(de)真實性、完整性，無法預計(jì)對外擔保事項對财務報表列報的(de)影響。此外，上(shàng)市公司控股股東及其關聯方未按照(zhào)規定的(de)程序以上(shàng)市公司名義向第三方借款，借款資金(jīn)直接流入關聯方。由于控股股東淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)，内部控制(zhì)失效，年審會(huì)計(jì)師(shī)無法确認控股股東以上(shàng)市公司名義對外借款的(de)完整性，無法預計(jì)該等事項對公司财務報表列報的(de)影響。

2019年8月(yuè)8日，深圳證監局對其采取責令改正措施。

案例2：GSKG——對外擔保及關聯交易的(de)完整性、預計(jì)擔保損失的(de)合理(lǐ)性

GSKG于2017年10月(yuè)至2018年3月(yuè)期間，作爲共同借款人(rén)與大(dà)股東及其關聯方向第三方借款，并将所得資金(jīn)無償拆借給大(dà)股東關聯方使用(yòng)，形成關聯方非經營性占用(yòng)合計(jì)2.85億元；公司于2018年4月(yuè)将合計(jì)1.82億元資金(jīn)拆借給大(dà)股東關聯方使用(yòng)，形成關聯方非經營性資金(jīn)占用(yòng)。2018年10月(yuè)22日，湖北證監局對其采取責令改正措施。

湖北證監局現場(chǎng)檢查中，發現公司關聯擔保未履行(xíng)審議程序且未及時履行(xíng)信息披露義務合計(jì)3.52億元，未履行(xíng)審議程序且未及時披露關聯方非經營性資金(jīn)占用(yòng)合計(jì)4.67億元，未及時披露大(dà)股東股份及公司銀行(xíng)賬戶被司法凍結事項。2018年10月(yuè)22日，湖北證監局對其采取出具警示函措施的(de)決定。

根據公司2018年審計(jì)報告“形成無法表示意見的(de)基礎”，上(shàng)市公司實際控制(zhì)人(rén)及第八屆董事會(huì)董事長、第九屆董事會(huì)董事長在未經公司股東大(dà)會(huì)、董事會(huì)批準或授權的(de)情況下，多次私自使用(yòng)上(shàng)市公司公章(zhāng)以上(shàng)市公司公司的(de)名義作爲共同借款人(rén)或擔保人(rén)對控股股東及其關聯方、實際控制(zhì)人(rén)之關聯方的(de)融資提供擔保。2018年公司多次對違規擔保事項進行(xíng)了補充披露，公司已披露的(de)違規擔保事項數量多、金(jīn)額巨大(dà)，并已涉及多起訴訟。2018年度公司對違規擔保事項計(jì)提了預計(jì)損失62,024.24萬元，計(jì)入營業(yè)外支出和(hé)預計(jì)負債。

年審會(huì)計(jì)師(shī)認爲，上(shàng)述違規擔保事項表明(míng)公司内部控制(zhì)存在重大(dà)缺陷，年審會(huì)計(jì)師(shī)無法實施滿意的(de)審計(jì)程序确認公司對外擔保及關聯交易的(de)完整性，同時無法判斷公司對外擔保的(de)有(yǒu)效性及計(jì)提預計(jì)損失金(jīn)額的(de)合理(lǐ)性，無法确定是否有(yǒu)必要對營業(yè)外支出、預計(jì)負債、或有(yǒu)事項、關聯交易及财務報表其他(tā)項目的(de)列報或附注的(de)披露作出調整，以及可(kě)能(néng)涉及的(de)調整金(jīn)額或内容。公司2018年财務報告被出具無法表示意見的(de)審計(jì)報告。

【分(fēn)析】

上(shàng)述案例中，實際控制(zhì)人(rén)、控股股東或其他(tā)關聯方淩駕于被審計(jì)單位内部控制(zhì)取得上(shàng)市公司公章(zhāng)，進而獲取以上(shàng)市公司名義對外借款或提供擔保的(de)借款。若之後債務逾期，可(kě)能(néng)導緻上(shàng)市公司被債權人(rén)起訴要求償還債務或履行(xíng)擔保責任。

三、管理(lǐ)層未披露的(de)關聯方關系或關聯交易具有(yǒu)什(shén)麽特征？

常規的(de)關聯方交易方式通常比較容易被識别，但(dàn)是管理(lǐ)層爲了實現其特定的(de)交易目的(de)，很可(kě)能(néng)通過隐匿關聯方交易的(de)方式來規避相(xiàng)關披露監管要求。

根據《〈中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1323号——關聯方〉應用(yòng)指南》第22條，某些安排可(kě)能(néng)顯示存在管理(lǐ)層以前未識别或未向注冊會(huì)計(jì)師(shī)披露的(de)關聯方關系或交易，例如(rú)：（1）與其他(tā)機構或人(rén)員組成不具有(yǒu)法人(rén)資格的(de)合夥企業(yè)；（2）按照(zhào)超出正常經營過程的(de)交易條款和(hé)條件(jiàn)，向特定機構或人(rén)員提供服務的(de)安排；（3）擔保和(hé)被擔保關系。

在某些情況下，關聯方關系及其交易的(de)性質可(kě)能(néng)導緻關聯方交易比非關聯方交易具有(yǒu)更高(gāo)的(de)财務報表重大(dà)錯報風險。公司業(yè)績是否依賴關聯方及關聯交易、是否借關聯交易調節業(yè)績，是核查關聯方交易的(de)重點。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)中，需對管理(lǐ)層可(kě)能(néng)未披露的(de)關聯方關系和(hé)交易保持警覺，保持足夠的(de)職業(yè)懷疑，檢查可(kě)能(néng)提供有(yǒu)關關聯方關系及其交易信息的(de)記錄或文(wén)件(jiàn)，實施訪談、詢問、函證、實地(dì)走訪、背景調查、檢查銀行(xíng)流水(shuǐ)、數據分(fēn)析等審計(jì)程序，有(yǒu)效地(dì)識别、評估和(hé)應對由于關聯方關系及其交易導緻的(de)重大(dà)錯報風險，以将審計(jì)風險降至可(kě)接受的(de)低水(shuǐ)平。

透過審計(jì)準則問題解答認識财務造假

湖南天勤管理(lǐ)咨詢服務有(yǒu)限公司