增值稅法(征求意見稿)逐條鑒析

第一條、應稅交易

1、新名詞：應稅交易。統一了原條例的(de)“應稅銷售行(xíng)爲”、财稅【2016】36号的(de)“應稅行(xíng)爲”。删去行(xíng)爲，改爲應稅交易，是否爲了與行(xíng)爲稅作以區分(fēn)？增值稅屬于流轉稅，本次立法中，是否考慮了在增值稅概念中不宜出現”行(xíng)爲”的(de)字眼，而修改成“交易”？著(zhe)意于對交易的(de)逐環節計(jì)稅及逐環節轉嫁。

2、實質變化：與原條例對比，此條删去增值稅的(de)納稅人(rén)。原條例是隻要發生應稅銷售行(xíng)爲的(de)，就是增值稅的(de)納稅人(rén)；而意見稿中有(yǒu)應稅交易的(de)，不必然就是增值稅的(de)納稅人(rén)。 

第二條、應當按照(zhào)一般計(jì)稅方法的(de)前置

1、一般和(hé)小(xiǎo)規之變：原條例提及“小(xiǎo)規模納稅人(rén)”，未提及“一般納稅人(rén)”；而意見稿中均未提及，隻作一般計(jì)稅方法和(hé)簡易計(jì)稅方法的(de)描述。立法後，隻有(yǒu)計(jì)稅方法之分(fēn)，而不應有(yǒu)一般納稅人(rén)和(hé)小(xiǎo)規模納稅人(rén)之分(fēn)及其名稱了？

2、計(jì)稅方法之變：發生應稅交易，應按一般計(jì)稅方法，則一般納稅人(rén)資格登記将會(huì)取消，而簡易計(jì)稅方法的(de)将需要具備條件(jiàn)且需登記？如(rú)仍保留增值稅專票等抵扣憑證的(de)以票控稅方法，抵扣憑證的(de)控管仍将任重道遠，期待區塊鏈技術(shù)來破解困局。

3、簡易計(jì)稅方法：删去原條例的(de)“小(xiǎo)規模納稅人(rén)的(de)标準由國務院财政、稅務主管部門規定”，改爲“國務院規定适用(yòng)簡易計(jì)稅方法的(de)除外”小(xiǎo)規模納稅人(rén)的(de)名稱将退出曆史舞台。未規定适用(yòng)簡易計(jì)稅方法的(de)，将均應适用(yòng)一般計(jì)稅方法。

第三條、一般計(jì)稅方法、簡易計(jì)稅方法

第一章(zhāng)總則再次提及計(jì)稅方法，爲什(shén)麽不将其放(fàng)入第五章(zhāng)應納稅額中一并表述？已是熟詞，卻不惜筆(bǐ)墨，難道僅是強調計(jì)稅方法的(de)順序變化和(hé)重要性？

筆(bǐ)者認爲，還有(yǒu)深意。原條例中，僅在第十一條規定了小(xiǎo)規模納稅人(rén)實行(xíng)簡易辦法，并不得抵扣進項稅額。原條例概述不全，并未規定一般納稅人(rén)采取簡易計(jì)稅不得抵扣進項稅額。雖然在其他(tā)相(xiàng)關文(wén)件(jiàn)中有(yǒu)規定不得抵扣，但(dàn)對于原條例來說仍是有(yǒu)失偏頗。意見稿規定簡易計(jì)稅方法不得抵扣進項稅額，重要概念得以更完整的(de)嚴謹表述。 

第四條、價外稅及計(jì)稅價格

1、第一章(zhāng)總則中明(míng)确價外稅很有(yǒu)必要。以前雖人(rén)盡皆知，卻從未明(míng)确規定。

2、在總則中表述“應稅交易的(de)計(jì)稅價格”，應該非常重要。但(dàn)并未在其後的(de)條款中統一應用(yòng)。難道僅是給第二條、第二十四條的(de)進口貨物(wù)所專用(yòng)？其實，在總則中更要表述應稅交易的(de)銷售額。因爲緊接其後的(de)條款出現最多的(de)是“銷售額”。 

第五條、增值稅的(de)納稅人(rén)

最大(dà)變化：納稅人(rén)範圍縮小(xiǎo)。“銷售額未達到(dào)增值稅起征點的(de)單位和(hé)個(gè)人(rén)，不是本法規定的(de)納稅人(rén)；銷售額未達到(dào)增值稅起征點的(de)單位和(hé)個(gè)人(rén)，可(kě)以自願選擇依照(zhào)本法規定繳納增值稅。”

如(rú)，某公司适用(yòng)簡易計(jì)稅方法，某季度的(de)應稅交易收到(dào)銀行(xíng)存款或應收賬款30.2萬元。

1、假設按3%折算爲銷售額29.32萬元，不屬于增值稅納稅人(rén)。既然不屬于增值稅納稅人(rén)，又(yòu)何來征收率的(de)折算？造成是蛋生雞，還是雞生蛋的(de)問題。

2、假設當季度不屬于增值稅納稅人(rén)，該季度就不存在納稅申報的(de)義務。增值稅銷售額與企業(yè)所得稅的(de)收入額差異将大(dà)幅拉大(dà)或增多，風險應對将不再下發該指标。

3、該季度該公司（不能(néng)稱增值稅納稅人(rén)）隻能(néng)補開(kāi)前期已申報未開(kāi)票的(de)發票，當季度或以後季度不得對30.2萬元（不能(néng)稱爲銷售額）開(kāi)具增值稅發票。

該筆(bǐ)業(yè)務的(de)對方，其企業(yè)所得稅扣除憑證如(rú)何解決？應适用(yòng)總局公告2018年28号公告的(de)第十條，不屬于應稅項目，對方是單位的(de)，以對方開(kāi)具的(de)發票以外的(de)其他(tā)外部憑證作爲稅前扣除憑證。

4、假設當季度銷售額40萬元，季度末發生退貨的(de)銷售額10萬元，當季度已開(kāi)出發票40萬元。要麽收回發票作廢，要麽選擇按規定納稅。

5、如(rú)果稽查發現，不屬于增值稅納稅人(rén)季度的(de)一筆(bǐ)業(yè)務，後期對此補開(kāi)了一張發票，是否視同該公司選擇按規定納稅而全額補稅、及未按規定開(kāi)具發票而罰款？發票管理(lǐ)辦法應有(yǒu)所修改。

當季度其他(tā)未取得發票的(de)對方，已取得發票之外的(de)外部憑證，就不應作爲企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。工(gōng)作量将極其繁重，且極有(yǒu)可(kě)能(néng)發生。

不達起征點的(de)不是本法規定的(de)納稅人(rén)，暫未看出其真實用(yòng)意。限制(zhì)開(kāi)票？意義不大(dà)，可(kě)憑外部憑證作爲稅前扣除憑證；減輕其申報負擔？對按季申報的(de)也(yě)沒多大(dà)必要。 

第六條、個(gè)人(rén)，是指個(gè)體工(gōng)商戶和(hé)自然人(rén)

增值稅暫行(xíng)條例實施細則的(de)個(gè)人(rén)，是指個(gè)體工(gōng)商戶和(hé)其他(tā)個(gè)人(rén)。終于删去了沒必要的(de)其他(tā)個(gè)人(rén)，明(míng)确爲自然人(rén)簡單明(míng)了。

延伸閱讀(dú)：

雁言稅語：11月(yuè)27日下午，《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國增值稅法(征求意見稿)》（以下簡稱“《征求稿》”）來得悄無聲息，等到(dào)筆(bǐ)者覺察時，盆友(yǒu)圈已是鋪天蓋地(dì)。《征求稿》突破《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國增值稅暫行(xíng)條例》（以下簡稱“《條例》”）原有(yǒu)框架，整合了36号文(wén)等，并适當調整完善相(xiàng)關内容。本篇是對《征求稿》的(de)預習(xí)貼，并不是解讀(dú)，如(rú)有(yǒu)不當權當娛樂(yuè)。 

要點一、重新設定起征點，确定納稅主體

增值稅起征點在條例時期僅适用(yòng)于特定對象——登記爲小(xiǎo)規模納稅人(rén)的(de)個(gè)體工(gōng)商戶和(hé)自然人(rén)個(gè)人(rén)，《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國增值稅暫行(xíng)條例實施細則》（以下簡稱“《細則》”）對納稅人(rén)銷售額未達到(dào)國務院财政、稅務主管部門規定的(de)增值稅起征點的(de)，免征增值稅，達到(dào)起征點的(de)，依照(zhào)條例規定全額計(jì)算繳納增值稅。《征求稿》将增值稅起征點設置爲季銷售額三十萬元，銷售額未達到(dào)增值稅起征點的(de)單位和(hé)個(gè)人(rén)，不是該法規定的(de)納稅人(rén)，但(dàn)可(kě)以自願選擇依照(zhào)該法規定繳納增值稅。

增值稅起征點曆來是小(xiǎo)額零星經營業(yè)務個(gè)人(rén)（自然人(rén)）的(de)争議點，此次如(rú)果正式将增值稅起征點擡高(gāo)，自然人(rén)個(gè)人(rén)從事應稅項目經營業(yè)務（以後叫“應稅交易”）的(de)銷售額不超過增值稅相(xiàng)關政策規定的(de)起征點，企業(yè)支出以取得對方自然人(rén)個(gè)人(rén)收款憑證及内部憑證作爲稅前扣除憑證，對所得環節将産生何種程度的(de)影響不可(kě)預見。 

要點二、統一征稅範圍——境内發生應稅交易和(hé)進口貨物(wù)

爲鞏固營改增成果《征求稿》将《條例》的(de)當中的(de)“加工(gōng)、修理(lǐ)修配勞務”并入“服務”，将“銷售金(jīn)融商品”從“服務”中單列，即增值稅的(de)征稅範圍爲，在境内銷售貨物(wù)、服務、無形資産、不動産和(hé)金(jīn)融商品，以及進口貨物(wù)。其中，銷售貨物(wù)、服務、無形資産、不動産和(hé)金(jīn)融商品合稱爲“應稅交易”，并在《征求稿》第八、九條對應稅交易、境内發生應稅交易當中有(yǒu)具體表述。因此，征稅範圍可(kě)以這樣稱呼：在境内發生應稅交易以及進口貨物(wù)。

“應稅交易”該詞用(yòng)語貫穿全文(wén)，在其後第二條發生應稅交易的(de)計(jì)稅方法（一般計(jì)稅和(hé)簡易計(jì)稅）、第十一條視同發生應稅交易的(de)情形，第十六條視同發生應稅交易計(jì)稅依據，第三十三（二）視同發生應稅交易的(de)納稅義務時間等都(dōu)有(yǒu)其蹤迹。 

要點三、規避小(xiǎo)規模納稅人(rén)定義，保留計(jì)稅方法

在條例時期，增值稅納稅人(rén)分(fēn)爲一般和(hé)小(xiǎo)規模納稅人(rén)兩種類型，此次《征求稿》沒有(yǒu)提及小(xiǎo)規模這個(gè)概念，讓人(rén)産生小(xiǎo)規模被取消的(de)感覺。細心的(de)讀(dú)者會(huì)發現，《征求稿》還是保留了簡易計(jì)稅這一方法：對于發生應稅交易，應當按照(zhào)一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，國務院規定适用(yòng)簡易計(jì)稅方法的(de)除外；也(yě)就是說應稅交易仍然分(fēn)爲一般計(jì)稅和(hé)簡易計(jì)稅，以前的(de)小(xiǎo)規模納稅人(rén)計(jì)稅方法自然也(yě)就被包括在簡易計(jì)稅辦法内。 

要點四、拓寬銷售額外延

《征求稿》很大(dà)一特點就是将銷售額的(de)規定拓寬至非貨币性經濟利益的(de)領域。銷售額是指納稅人(rén)發生應稅交易取得的(de)與之相(xiàng)關的(de)對價，包括全部貨币或者非貨币形式的(de)經濟利益。非貨币性經濟利益的(de)對價爲視同發生應稅交易如(rú)何确定計(jì)稅依據提供了依據；接下來的(de)第十六條就提出，視同發生應稅交易以及銷售額爲非貨币形式的(de)，按照(zhào)市場(chǎng)公允價格确定銷售額。 

要點五、明(míng)确三檔稅率，征收率爲3%，以“計(jì)稅期間”替代“納稅期限”

《征求意見稿》對《條例》中規定的(de)稅率進行(xíng)了相(xiàng)應的(de)調整，将銷售貨物(wù)、加工(gōng)修理(lǐ)修配服務、有(yǒu)形動産租賃服務、以及進口貨物(wù)等适用(yòng)稅率調整爲13%；将銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建築、不動産租賃服務、不動産，轉讓土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權，銷售或者進口農(nóng)産品等貨物(wù)的(de)适用(yòng)稅率調整爲9%；銷售服務、無形資産、金(jīn)融商品的(de)适用(yòng)稅率爲6%，保持不變。同時，明(míng)确增值稅征收率爲3%。之前一直有(yǒu)三并二的(de)說法，不知道最終立法會(huì)否實現二檔稅率。

《征求意見稿》以計(jì)稅期間替代納稅期限概念，取消“1日、3日和(hé)5日”等三個(gè)計(jì)稅期間，新增“半年”的(de)計(jì)稅期間——這是條很有(yǒu)意義的(de)規定，半年期的(de)計(jì)稅期間的(de)規定可(kě)以看做是深化“放(fàng)管服”改革精神，進一步減少(shǎo)納稅人(rén)辦稅頻次，減輕納稅人(rén)申報負擔舉措的(de)落實吧(ba)。 

要點六、整合《條例》和(hé)"營改增通知"規定的(de)免征增值稅政策，授權國務院可(kě)根據需要自定增值稅專項優惠政策

《征求稿》在《條例》基礎上(shàng)加入營改增時期免征增值稅的(de)七種情況。同時，同時明(míng)确除法定免稅以外，根據國民(mín)經濟和(hé)社會(huì)發展的(de)需要，或者由于突發事件(jiàn)等原因對納稅人(rén)經營活動産生重大(dà)影響的(de)，國務院可(kě)以制(zhì)定增值稅專項優惠政策，報全國人(rén)民(mín)代表大(dà)會(huì)常務委員會(huì)備案，并安排5年的(de)過渡期。

要點七、明(míng)确增值稅征管部門

《征求稿》明(míng)确增值稅由稅務機關征收，進口貨物(wù)的(de)增值稅由稅務機關委托海(hǎi)關代征，并明(míng)确了納稅人(rén)、扣繳義務人(rén)的(de)如(rú)實申報義務、發票管理(lǐ)及法律責任的(de)原則性規定。 

要點八、有(yǒu)幾項微調的(de)政策

《征求稿》對今年新立的(de)文(wén)件(jiàn)有(yǒu)微調：

自2019年2月(yuè)1日至2020年12月(yuè)31日，對企業(yè)集團内單位（含企業(yè)集團）之間的(de)資金(jīn)無償借貸行(xíng)爲，免征增值稅。

建立期末留抵退稅制(zhì)度，授權國務院财政、稅務主管部門制(zhì)定具體辦法。

規範用(yòng)語，消費類型的(de)不得抵扣，購(gòu)進并直接用(yòng)于消費的(de)餐飲服務、居民(mín)日常服務和(hé)娛樂(yuè)服務對應的(de)進項稅額不能(néng)抵扣情況。
文(wén)章(zhāng)來源：中國會(huì)計(jì)視野  作者：老稅官 郭琪燕