證監會(huì)發布會(huì)計(jì)監管風險提示：上(shàng)市公司控股股

時間：2019-12-25 09:06:41

12月(yuè)23日，證監會(huì)發布《會(huì)計(jì)監管風險提示第9号——上(shàng)市公司控股股東資金(jīn)占用(yòng)及其審計(jì)》。

會(huì)計(jì)監管風險提示第9号——

上(shàng)市公司控股股東資金(jīn)占用(yòng)及其審計(jì)

爲強化對上(shàng)市公司控股股東及其關聯方資金(jīn)占用(yòng)和(hé)違規擔保問題（以下簡稱資金(jīn)占用(yòng)）的(de)會(huì)計(jì)監管，規範上(shàng)市公司相(xiàng)關内部控制(zhì)，督促會(huì)計(jì)師(shī)事務所勤勉盡責執業(yè)，防範化解金(jīn)融風險，提升資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露質量，保護投資者合法權益，根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則》《企業(yè)内部控制(zhì)基本規範》《上(shàng)市公司信息披露管理(lǐ)辦法》《上(shàng)市公司治理(lǐ)準則》《關于規範上(shàng)市公司與關聯方資金(jīn)往來及上(shàng)市公司對外擔保若幹問題的(de)通知》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則》等有(yǒu)關規定，現就上(shàng)市公司控股股東資金(jīn)占用(yòng)及其審計(jì)業(yè)務的(de)會(huì)計(jì)監管風險進行(xíng)提示。

一、資金(jīn)占用(yòng)的(de)主要形式

控股股東資金(jīn)占用(yòng)形式多樣，通過總結歸納現有(yǒu)監管案例情況，主要分(fēn)爲以下兩種模式：

（一）餘額模式

餘額模式是指上(shàng)市公司虛構财務報表中貨币資金(jīn)餘額以隐瞞控股股東及其關聯方的(de)資金(jīn)占用(yòng)，或不披露貨币資金(jīn)受限情況以隐瞞違規擔保，進而直接影響财務報表使用(yòng)者對貨币資金(jīn)項目真實性和(hé)流動性的(de)判斷。主要包括：

1. 使用(yòng)虛假單據和(hé)憑證（如(rú)虛假的(de)銀行(xíng)對賬單、銀行(xíng)回單、記賬憑證等）直接虛增相(xiàng)關賬戶的(de)貨币資金(jīn)；

2. 開(kāi)立定期存款、保證金(jīn)等銀行(xíng)賬戶，并通過虛假單據和(hé)憑證，虛構貨币資金(jīn)在公司正常賬戶與這些定期存款、保證金(jīn)等賬戶中的(de)轉移，以掩蓋資金(jīn)挪用(yòng)；

3. 控股股東通過與金(jīn)融機構簽訂集團資金(jīn)管理(lǐ)協議、資金(jīn)池安排等，将上(shàng)市公司貨币資金(jīn)歸集并挪用(yòng)，但(dàn)上(shàng)市公司貨币資金(jīn)項目顯示爲被占用(yòng)前的(de)“應計(jì)餘額”；

4. 未履行(xíng)規定的(de)審批程序，以定期存款等貨币資金(jīn)或理(lǐ)财産品等金(jīn)融資産爲控股股東的(de)融資行(xíng)爲（如(rú)借款、開(kāi)立銀行(xíng)承兌彙票等）提供質押擔保，且未披露貨币資金(jīn)或相(xiàng)關金(jīn)融資産的(de)受限情況。

此外，上(shàng)市公司爲控股股東的(de)融資行(xíng)爲提供信用(yòng)擔保，但(dàn)未按規定履行(xíng)審批程序且隐瞞披露，也(yě)直接影響财務報表使用(yòng)者對公司償債能(néng)力和(hé)營運能(néng)力的(de)判斷。

（二）發生額模式

發生額模式是指控股股東及其關聯方利用(yòng)上(shàng)市公司直接或間接（如(rú)通過關聯方、第三方、員工(gōng)設立的(de)公司等）的(de)資金(jīn)拆借、無商業(yè)實質的(de)購(gòu)銷業(yè)務或票據交換、對外投資、支付工(gōng)程款等形式占用(yòng)其資金(jīn)。資金(jīn)占用(yòng)具體體現在上(shàng)市公司财務報表的(de)往來款項、應收應付票據、長期股權投資、在建工(gōng)程、長短期借款等項目中，貨币資金(jīn)項目通常不存在直接虛假。主要包括：

1. 直接或間接拆借資金(jīn)給控股股東；

2. 利用(yòng)無商業(yè)實質的(de)購(gòu)銷業(yè)務，直接或間接向控股股東支付采購(gòu)資金(jīn)或者開(kāi)具彙票供其貼現、背書(shū)等；

3. 應收賬款回款時被控股股東代收占用(yòng)，或通過應收賬款保理(lǐ)将資金(jīn)提供給控股股東，或上(shàng)市公司的(de)客戶以占用(yòng)應收賬款的(de)形式爲控股股東提供資金(jīn)支持；

4. 利用(yòng)彙票交易，或虛構彙票背書(shū)轉入轉出等，掩蓋控股股東的(de)資金(jīn)占用(yòng)；

5. 代控股股東墊付、承擔各類支出或償還債務；

6. 投資信托産品、私募投資基金(jīn)、資産管理(lǐ)計(jì)劃等金(jīn)融産品，但(dàn)實際投資款被控股股東占用(yòng)；

7. 通過向控股股東實際控制(zhì)的(de)主體進行(xíng)投資以轉移資金(jīn)，如(rú)投資于多層的(de)有(yǒu)限合夥企業(yè)；進行(xíng)權益性投資的(de)同時提供大(dà)額的(de)債權性投資；支付較長期限的(de)投資預付款、意向金(jīn)、保證金(jīn)但(dàn)未履行(xíng)後續投資手續等；

8. 違規通過存在關聯關系的(de)财務公司、小(xiǎo)額貸款公司、商業(yè)保理(lǐ)公司等金(jīn)融或類金(jīn)融機構，直接或間接向控股股東提供資金(jīn)；

9. 通過支付工(gōng)程款、虛構在建工(gōng)程等項目建設的(de)方式向控股股東提供資金(jīn)；

10. 控股股東以上(shàng)市公司的(de)名義對外借款；

11. 利用(yòng)其他(tā)特殊業(yè)務模式，如(rú)上(shàng)市公司将購(gòu)入或租入的(de)黃(huáng)金(jīn)等貴金(jīn)屬交由控股股東委托加工(gōng)或出租給控股股東，控股股東将其變現後形成資金(jīn)占用(yòng)等。

二、資金(jīn)占用(yòng)的(de)形成背景及會(huì)計(jì)監管關注事項

（一）形成背景與原因

資金(jīn)占用(yòng)形成的(de)根本原因是上(shàng)市公司的(de)内部治理(lǐ)不健全，内部控制(zhì)不完善，對控股股東的(de)控制(zhì)權缺乏有(yǒu)效監督，甚至存在控股股東淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)的(de)情況。此外，部分(fēn)董事、監事、高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員道德風險突出，獨立性不足，未恪盡職守，縱容控股股東資金(jīn)占用(yòng)。具體表現爲上(shàng)市公司對貨币資金(jīn)（尤其是網上(shàng)銀行(xíng)）的(de)管控失效，公司公章(zhāng)等由控股股東掌控，大(dà)額資金(jīn)支付、重大(dà)投資和(hé)對外擔保等事項未按照(zhào)規定程序審批和(hé)管控，關聯交易審批程序不當，公司内部控制(zhì)流于形式等。

同時，當前我國經濟發展面臨新的(de)風險挑戰，新舊動能(néng)轉換，國内經濟下行(xíng)壓力加大(dà)，融資環境發生變化，部分(fēn)上(shàng)市公司控股股東融資需求迫切，股權質押風險突出，加劇了資金(jīn)占用(yòng)的(de)風險。加之社會(huì)整體信用(yòng)水(shuǐ)平還有(yǒu)待提升，上(shàng)市公司的(de)個(gè)别客戶、供應商、金(jīn)融機構等爲謀求私利，配合上(shàng)市公司控股股東資金(jīn)占用(yòng)。

（二）會(huì)計(jì)監管關注事項

上(shàng)市公司應當按照(zhào)《公司法》《證券法》《企業(yè)内部控制(zhì)基本規範》《上(shàng)市公司治理(lǐ)準則》《上(shàng)市公司章(zhāng)程指引》及其他(tā)相(xiàng)關監管規定的(de)要求，建立健全完善的(de)公司治理(lǐ)和(hé)内部控制(zhì)機制(zhì)，配合注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)工(gōng)作，保證财務報告及相(xiàng)關信息真實準确完整，提升上(shàng)市公司整體質量和(hé)投資價值。針對資金(jīn)占用(yòng)，在會(huì)計(jì)監管工(gōng)作中，應當關注上(shàng)市公司以下方面的(de)公司治理(lǐ)及内部控制(zhì)情況：

1. 有(yǒu)效治理(lǐ)。應重點關注公司治理(lǐ)和(hé)内部控制(zhì)組織架構設計(jì)的(de)合理(lǐ)性和(hé)實際運行(xíng)的(de)有(yǒu)效性，特别是獨立董事、審計(jì)委員會(huì)、監事會(huì)職責是否切實有(yǒu)效履行(xíng)，重大(dà)決策是否按照(zhào)規定的(de)權限和(hé)程序實施，是否存在控股股東淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)，對公章(zhāng)的(de)使用(yòng)是否按照(zhào)規定進行(xíng)批準，公司内部監督是否有(yǒu)效等。

2. 獨立性管理(lǐ)。應重點關注上(shàng)市公司與控股股東是否實現人(rén)員、資産、财務分(fēn)開(kāi)，機構、業(yè)務獨立；控股股東是否違規幹涉上(shàng)市公司的(de)具體運作，影響其經營管理(lǐ)的(de)獨立性，是否幹預上(shàng)市公司的(de)财務、會(huì)計(jì)活動；上(shàng)市公司的(de)高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員是否在控股股東擔任除董事、監事以外的(de)其他(tā)行(xíng)政職務；上(shàng)市公司的(de)董事、監事、高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員是否由控股股東進行(xíng)業(yè)績考核并從其獲得薪酬。

3. 資金(jīn)及籌資管理(lǐ)。應重點關注對資金(jīn)使用(yòng)的(de)審批和(hé)運用(yòng)過程的(de)監督，特别是大(dà)額資金(jīn)、募集資金(jīn)的(de)審批與使用(yòng)，網上(shàng)銀行(xíng)的(de)使用(yòng)，涉及個(gè)人(rén)銀行(xíng)賬戶的(de)交易，銀行(xíng)賬戶開(kāi)立注銷的(de)審批管理(lǐ)，與财務公司及資金(jīn)集中管理(lǐ)等相(xiàng)關的(de)資金(jīn)流轉等。上(shàng)市公司對外借款的(de)，應當關注相(xiàng)應的(de)審批程序、借款合同安排、資金(jīn)是否到(dào)位及歸還情況等。

4. 擔保業(yè)務。應重點關注擔保業(yè)務是否按照(zhào)規定進行(xíng)審批，有(yǒu)關質押擔保和(hé)信用(yòng)擔保的(de)信息是否真實、準确、完整、及時作出披露。

5. 關聯交易。應重點關注關聯交易的(de)授權和(hé)決策審批程序，關聯方的(de)識别、信息獲取和(hé)後續維護管理(lǐ)機制(zhì)，關聯交易的(de)實際履行(xíng)情況，關聯方和(hé)關聯交易信息披露的(de)真實、準确、完整、及時等。

6. 采購(gòu)及付款管理(lǐ)。應重點關注大(dà)宗采購(gòu)及供應商選擇的(de)審批程序，對付款金(jīn)額、進度以及超出合同規定或不符合行(xíng)業(yè)慣例付款的(de)管控，對貨物(wù)是否按期發出及其數量、狀态和(hé)核算的(de)管理(lǐ)，對采購(gòu)合同商業(yè)實質的(de)判斷和(hé)合同審批情況等。

7. 銷售及收款管理(lǐ)。應重點關注大(dà)額銷售及客戶選擇的(de)審批程序，對應收賬款及其回款、保理(lǐ)等的(de)後續管理(lǐ)和(hé)監督，特别是是否指定收款銀行(xíng)賬戶和(hé)經辦人(rén)員，是否定期對賬以确認應收賬款餘額，關注對存貨是否按期發出及其簽收确認情況，對銷售合同商業(yè)實質的(de)判斷和(hé)合同審批情況等。

8. 票據管理(lǐ)。應重點關注與票據相(xiàng)關的(de)交易是否具有(yǒu)商業(yè)實質，票據開(kāi)立的(de)審批程序，票據的(de)真實性，财務報表中票據确認的(de)完整性和(hé)相(xiàng)關信息披露的(de)準确性。

9. 投資管理(lǐ)。應重點關注大(dà)額投資的(de)決策審批程序，對被投資企業(yè)的(de)投後管控情況，進行(xíng)權益性投資的(de)同時是否存在其他(tā)财務性支持，對各類金(jīn)融産品投向的(de)穿透等。

10. 工(gōng)程管理(lǐ)。應重點關注對工(gōng)程項目立項及施工(gōng)方選擇的(de)審批程序，項目進度的(de)估計(jì)和(hé)管控，施工(gōng)的(de)實際進展情況以及相(xiàng)關材料、物(wù)資和(hé)人(rén)工(gōng)的(de)實際投入情況等。

三、審計(jì)常見問題及會(huì)計(jì)監管關注事項

針對上(shàng)市公司控股股東資金(jīn)占用(yòng)，部分(fēn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)在執業(yè)中未勤勉盡責，未結合上(shàng)市公司及其環境、内部控制(zhì)情況恰當識别和(hé)評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)重大(dà)錯報風險和(hé)舞弊風險等，未設計(jì)和(hé)執行(xíng)恰當的(de)應對措施，未發表恰當的(de)審計(jì)意見以及相(xiàng)關結論。有(yǒu)關審計(jì)常見問題和(hé)監管關注事項如(rú)下：

（一）風險評估

1. 常見問題

注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施風險評估程序時，通常存在以下問題：

第一，未充分(fēn)了解上(shàng)市公司的(de)法律環境、監管環境、輿論環境及其他(tā)外部環境因素，例如(rú)上(shàng)市公司因資金(jīn)占用(yòng)被證券監管機構處理(lǐ)、被證券交易所問詢，或上(shàng)市公司及其控股股東在資金(jīn)狀況、涉嫌資金(jīn)占用(yòng)等方面被媒體質疑等，未恰當評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)重大(dà)錯報風險。

第二，未充分(fēn)了解上(shàng)市公司的(de)行(xíng)業(yè)狀況、經營活動、投融資活動等，例如(rú)上(shàng)市公司存在“存貸雙高(gāo)”（有(yǒu)大(dà)額貨币資金(jīn)的(de)同時負有(yǒu)大(dà)額債務）；上(shàng)市公司銀行(xíng)賬戶數量和(hé)分(fēn)布與其實際經營需要不符；上(shàng)市公司本期新增缺乏商業(yè)合理(lǐ)性的(de)大(dà)額購(gòu)銷交易或其他(tā)大(dà)額非常規交易等，未恰當評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)重大(dà)錯報風險。

第三，未充分(fēn)了解上(shàng)市公司所有(yǒu)權結構、治理(lǐ)結構以及控股股東大(dà)額資金(jīn)需求和(hé)相(xiàng)關情況，例如(rú)上(shàng)市公司控股股東存在高(gāo)比例股權質押，特别是已出現平倉風險或股權被凍結情形；或存在大(dà)額投資、大(dà)額債務、經營活動大(dà)額資金(jīn)缺口等，未恰當評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)重大(dà)錯報風險。

第四，未充分(fēn)了解上(shàng)市公司與資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，未恰當評價這些控制(zhì)的(de)設計(jì)并确定其是否得到(dào)執行(xíng)，未恰當評估控股股東淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)的(de)資金(jīn)占用(yòng)風險。

第五，未保持職業(yè)懷疑，并結合被審計(jì)單位及其環境、内部控制(zhì)等因素，充分(fēn)分(fēn)析并判斷上(shàng)市公司與侵占資産相(xiàng)關的(de)舞弊動機、機會(huì)和(hé)借口，未恰當評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)舞弊風險。

第六，未結合風險評估程序及對舞弊風險的(de)考慮，未恰當識别和(hé)評估與關聯方關系及其交易相(xiàng)關的(de)資金(jīn)占用(yòng)重大(dà)錯報風險。

2. 監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)風險評估程序是否執行(xíng)到(dào)位，是否充分(fēn)了解被審計(jì)單位及其環境，是否對異常迹象保持合理(lǐ)的(de)職業(yè)懷疑，是否恰當識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險、舞弊風險等并設計(jì)進一步應對措施。具體包括：

第一，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應全面、充分(fēn)了解上(shàng)市公司的(de)法律環境、監管環境、輿論環境及其他(tā)外部環境因素，對于上(shàng)市公司因資金(jīn)占用(yòng)被證券監管機構處理(lǐ)、被證券交易所問詢，或上(shàng)市公司及其控股股東在資金(jīn)狀況、涉嫌資金(jīn)占用(yòng)及其他(tā)相(xiàng)關方面被媒體質疑的(de)，應保持職業(yè)懷疑，充分(fēn)收集信息，關注異常迹象，評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)重大(dà)錯報風險，并設計(jì)恰當的(de)應對措施。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應充分(fēn)了解上(shàng)市公司的(de)行(xíng)業(yè)狀況、經營活動、投融資活動等。應關注上(shàng)市公司大(dà)額購(gòu)銷交易或其他(tā)大(dà)額非常規交易是否具有(yǒu)商業(yè)合理(lǐ)性；應關注上(shàng)市公司銀行(xíng)賬戶分(fēn)布、“存貸雙高(gāo)”情況是否符合實際經營需要及行(xíng)業(yè)慣例；應關注上(shàng)市公司大(dà)額資金(jīn)進行(xíng)集中存放(fàng)或異地(dì)存放(fàng)、頻繁開(kāi)立和(hé)注銷銀行(xíng)賬戶、突然注銷當期交易較爲活躍的(de)銀行(xíng)賬戶等異常情形；應關注上(shàng)市公司正在實施和(hé)計(jì)劃實施的(de)投資是否符合其戰略發展規劃。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應根據所關注的(de)情況恰當識别和(hé)評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)重大(dà)錯報風險，并設計(jì)恰當的(de)應對措施。

第三，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應充分(fēn)了解上(shàng)市公司的(de)所有(yǒu)權結構和(hé)治理(lǐ)結構，重點關注控股股東的(de)誠信狀況、股權結構、股權質押情況、信用(yòng)評級情況、産業(yè)布局及主要經營活動、大(dà)額投融資活動、财務狀況、資金(jīn)需求等，必要時還應充分(fēn)了解受其控制(zhì)的(de)其他(tā)實體相(xiàng)關情況，識别和(hé)評估資金(jīn)占用(yòng)方面的(de)重大(dà)錯報風險，并根據所關注的(de)情況設計(jì)恰當的(de)應對措施。

第四，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應充分(fēn)了解上(shàng)市公司與防控資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，了解相(xiàng)關的(de)控制(zhì)環境、風險評估過程、信息系統、控制(zhì)活動、内部監督，評價這些控制(zhì)的(de)設計(jì)并确定其是否得到(dào)執行(xíng)，特别關注控股股東淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)的(de)風險，設計(jì)恰當的(de)應對措施。

第五，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應結合對上(shàng)市公司及其環境、内部控制(zhì)的(de)了解，對與侵占資産相(xiàng)關的(de)舞弊風險因素進行(xíng)充分(fēn)分(fēn)析調查。例如(rú)注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注控股股東是否存在因資金(jīn)狀況、投資需求等導緻的(de)舞弊動機，是否存在因相(xiàng)關内部控制(zhì)缺陷而形成的(de)舞弊機會(huì)等。

第六，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應了解上(shàng)市公司的(de)關聯方關系及其交易以及相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，通過詢問、檢查等多種方式，恰當實施關聯方關系及其交易的(de)風險評估程序，特别考慮資金(jīn)占用(yòng)的(de)風險。對涉及存在未披露的(de)關聯方關系及其交易的(de)迹象，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當保持警覺，并按照(zhào)《會(huì)計(jì)監管風險提示第2号——通過未披露關聯方實施的(de)舞弊風險》的(de)要求，識别并評估相(xiàng)應重大(dà)錯報風險，設計(jì)恰當的(de)應對措施。

（二）控制(zhì)測試

1. 常見問題

注冊會(huì)計(jì)師(shī)實施控制(zhì)測試時，通常存在以下問題：

第一，未對上(shàng)市公司大(dà)額資金(jīn)的(de)審批與使用(yòng)、公章(zhāng)管理(lǐ)、網上(shàng)銀行(xíng)管理(lǐ)、收付款管理(lǐ)、對外擔保、對外投資審批等事項的(de)關鍵控制(zhì)點進行(xíng)測試，或測試流于形式。

第二，對控制(zhì)測試中發現的(de)異常情況或控制(zhì)偏差，如(rú)未經審批的(de)資金(jīn)支出、未經授權批準的(de)公章(zhāng)使用(yòng)等，未評價是否存在資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)缺陷，未采取進一步應對措施。

第三，未恰當評價控制(zhì)運行(xíng)的(de)有(yǒu)效性，不當信賴了内部控制(zhì)。

2. 監管關注事項

第一，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當分(fēn)析識别與資金(jīn)占用(yòng)防控相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)制(zhì)度和(hé)關鍵控制(zhì)點，選取充分(fēn)适當的(de)樣本實施控制(zhì)測試，重點關注是否存在未經恰當授權審批的(de)情形，并判斷是否存在與資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)缺陷。如(rú)應關注上(shàng)市公司是否存在采購(gòu)與付款、銷售與收款、對外投資（包括固定資産投資）等未經恰當審批或不符合内部決策程序的(de)情形；對超出正常額度和(hé)業(yè)務範圍的(de)采購(gòu)或投資事項，應測試與其審核及披露相(xiàng)關的(de)關鍵控制(zhì)點的(de)運行(xíng)有(yǒu)效性等；關注上(shàng)市公司對應收賬款對賬和(hé)壞賬計(jì)提的(de)控制(zhì)；針對上(shàng)市公司與财務公司等簽訂的(de)金(jīn)融服務協議以及發生的(de)存貸款等關聯交易，應檢查相(xiàng)關協議、會(huì)議紀要或決議等，以确定該交易是否履行(xíng)了必要的(de)審批決策程序。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對控制(zhì)測試中發現的(de)異常情況或控制(zhì)偏差進行(xíng)分(fēn)析，确定其是否存在相(xiàng)應的(de)内部控制(zhì)缺陷，并采取進一步措施。如(rú)發現控制(zhì)偏差是系統性偏差或人(rén)爲故意形成的(de)，應當考慮舞弊的(de)可(kě)能(néng)以及對整體審計(jì)方案的(de)影響。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施控制(zhì)測試時應對異常迹象保持警覺，充分(fēn)考慮是否存在控股股東淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)的(de)情況。

第三，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當綜合運用(yòng)詢問、觀察、檢查、穿行(xíng)測試、重新執行(xíng)等方法，測試并評價與資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)控制(zhì)運行(xíng)的(de)有(yǒu)效性，考慮是否可(kě)以繼續信賴相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，并對應考慮後續實質性程序的(de)實施。

（三）餘額模式下的(de)實質性程序

1. 貨币資金(jīn)函證程序

（1）常見問題

注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施貨币資金(jīn)函證程序時，通常存在以下問題：

第一，未按照(zhào)執業(yè)準則規定和(hé)評估的(de)重大(dà)錯報風險，恰當實施函證程序，如(rú)未對發生額較大(dà)但(dàn)餘額較小(xiǎo)的(de)銀行(xíng)賬戶或已銷戶的(de)銀行(xíng)賬戶進行(xíng)函證且缺乏合理(lǐ)理(lǐ)由。

第二，函證時未充分(fēn)關注銀行(xíng)賬戶的(de)完整性和(hé)函證信息的(de)完整性。

第三，未對函證保持有(yǒu)效控制(zhì)，未對函證過程及回函中存在的(de)可(kě)疑迹象采取恰當的(de)應對措施。

第四，對管理(lǐ)層不允許寄發詢證函、不配合函證或有(yǒu)選擇性地(dì)删減函證信息等情況，未保持職業(yè)懷疑，未采取恰當的(de)應對措施。

第五，對未予回函、回函信息不符，以及對詢證函中特定賬戶或部分(fēn)信息未予确認等情況，未采取恰當的(de)應對措施，尤其是實施替代程序時流于形式。

（2）監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否結合資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)風險評估和(hé)控制(zhì)測試情況，對貨币資金(jīn)實施了恰當的(de)函證程序，具體包括：

第一，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應嚴格按照(zhào)執業(yè)準則的(de)要求和(hé)既定的(de)風險評估及風險應對措施，對貨币資金(jīn)實施函證程序，如(rú)無合理(lǐ)理(lǐ)由，應當将發生額較大(dà)但(dàn)餘額較小(xiǎo)的(de)、零餘額的(de)、在本期内注銷的(de)銀行(xíng)賬戶納入函證範圍。同時，應結合函證程序，重點關注本期交易活躍但(dàn)期末已注銷的(de)銀行(xíng)賬戶的(de)交易情況。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施函證程序時，應當關注上(shàng)市公司提供銀行(xíng)賬戶的(de)完整性，如(rú)對完整性存有(yǒu)疑慮，應當親自到(dào)中國人(rén)民(mín)銀行(xíng)或基本存款賬戶的(de)開(kāi)戶行(xíng)查詢并打印《已開(kāi)立銀行(xíng)結算賬戶清單》。

第三，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注函證信息的(de)完整性。除按照(zhào)規定的(de)格式進行(xíng)函證外，必要時還應函證上(shàng)市公司與銀行(xíng)間可(kě)能(néng)存在的(de)其他(tā)安排，如(rú)集團資金(jīn)管理(lǐ)協議、控股股東資金(jīn)池安排等，并根據需要對銀行(xíng)進行(xíng)走訪。

第四，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應對銀行(xíng)賬戶函證實施有(yǒu)效控制(zhì)。寄發詢證函前應核對相(xiàng)關信息，取得回函後應關注快遞單據、回函格式、印章(zhāng)、經辦人(rén)及聯系方式等信息。對可(kě)靠性存疑的(de)回函，應審慎評價函證結果及回函的(de)真實性，并采取進一步措施獲取充分(fēn)适當的(de)審計(jì)證據。

第五，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在函證時應當保持職業(yè)懷疑，對管理(lǐ)層不允許寄發詢證函、不配合函證或有(yǒu)選擇性地(dì)删減函證信息等情況，應當詢問原因并進行(xíng)分(fēn)析判斷，實施恰當的(de)應對措施，并評價對評估的(de)重大(dà)錯報風險、舞弊風險及其應對措施的(de)影響。

第六，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應充分(fēn)關注回函信息的(de)完整性和(hé)準确性，對未回函的(de)賬戶或未确認的(de)信息實施替代程序；對以資信證明(míng)書(shū)、銀行(xíng)對賬單等格式文(wén)書(shū)回函的(de)，應對未予确認的(de)項目實施替代程序；實施替代程序時，應确保獲得相(xiàng)關、可(kě)靠的(de)審計(jì)證據；對回函存在的(de)不符事項進行(xíng)調查，确定是否表明(míng)存在錯報。

2. 貨币資金(jīn)檢查程序

（1）常見問題

第一，未恰當執行(xíng)銀行(xíng)對賬單、銀行(xíng)回單的(de)檢查程序。

第二，未恰當執行(xíng)定期存款、其他(tā)貨币資金(jīn)的(de)審計(jì)程序。

第三，未恰當執行(xíng)有(yǒu)關貨币資金(jīn)的(de)分(fēn)析程序。

第四，未恰當執行(xíng)有(yǒu)關貨币資金(jīn)的(de)截止測試。

（2）監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否結合資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)風險評估和(hé)控制(zhì)測試情況，對貨币資金(jīn)實施了恰當的(de)檢查程序，具體包括：

第一，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對銀行(xíng)對賬單、網上(shàng)銀行(xíng)流水(shuǐ)進行(xíng)檢查，關注其中的(de)大(dà)額異常交易，例如(rú)相(xiàng)同金(jīn)額的(de)一收一付、相(xiàng)同金(jīn)額的(de)分(fēn)次轉入轉出等，并對應檢查銀行(xíng)存款日記賬和(hé)相(xiàng)應憑證；做好發生額測試和(hé)對比分(fēn)析，并重點檢查上(shàng)市公司與控股股東之間的(de)資金(jīn)往來。對從公司獲取的(de)銀行(xíng)對賬單，應著(zhe)重關注格式、印章(zhāng)等是否存在異常、篡改等迹象，必要時應當現場(chǎng)觀察财務人(rén)員操作網上(shàng)銀行(xíng)及其打印對賬單的(de)過程，并核對網上(shàng)銀行(xíng)顯示信息與公司所提供信息的(de)一緻性；或在公司協助下親自赴銀行(xíng)獲取對賬單，并進行(xíng)多維度分(fēn)析核驗。在上(shàng)述執業(yè)過程中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應結合詢問、查驗文(wén)件(jiàn)、函證等程序，關注可(kě)能(néng)顯示存在的(de)集團資金(jīn)管理(lǐ)協議、控股股東資金(jīn)池安排等迹象，判斷控股股東是否以此方式進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在檢查貨币資金(jīn)相(xiàng)關憑證時，應做好内外部憑證核對，如(rú)發現可(kě)疑迹象，應當對銀行(xíng)回單等憑證的(de)真實性進行(xíng)驗證，包括利用(yòng)銀行(xíng)官方網站中的(de)電子回單驗證渠道，在上(shàng)市公司協助下使用(yòng)回單卡、單位結算卡等赴銀行(xíng)直接查詢驗證。

第三，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對定期存款進行(xíng)檢查。分(fēn)析評估定期存款的(de)商業(yè)理(lǐ)由及合理(lǐ)性，并對定期存款憑據進行(xíng)監盤；對未質押的(de)定期存款，應檢查開(kāi)戶證實書(shū)原件(jiàn)，核對存款人(rén)、金(jīn)額、期限等信息；對已質押的(de)定期存款，應檢查定期存單複印件(jiàn)，并與對應的(de)質押合同核對；對質押事項逾期的(de)，應重點關注相(xiàng)關質權是否已被行(xíng)使。

第四，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對其他(tā)貨币資金(jīn)進行(xíng)檢查。結合函證情況，檢查開(kāi)立銀行(xíng)承兌彙票、信用(yòng)證等的(de)協議和(hé)審批文(wén)件(jiàn)，對比票據開(kāi)立、保證事項的(de)發生與相(xiàng)應保證金(jīn)情況，判斷其合理(lǐ)性和(hé)準确性。

第五，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應恰當執行(xíng)貨币資金(jīn)的(de)分(fēn)析程序，結合對其他(tā)項目的(de)分(fēn)析核驗，判斷貨币資金(jīn)項目的(de)合理(lǐ)性。例如(rú)對上(shàng)市公司貨币資金(jīn)餘額持續較高(gāo)、“存貸雙高(gāo)”等情形，應當将貨币資金(jīn)餘額與利息收支、資金(jīn)支出、資金(jīn)使用(yòng)計(jì)劃、利潤分(fēn)配、同行(xíng)業(yè)情況、手續費、控股股東相(xiàng)關情況等對比分(fēn)析并評估其合理(lǐ)性，對異常情況進行(xíng)調查。

第六，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應對貨币資金(jīn)實施截止測試，核對銀行(xíng)對賬單和(hé)公司的(de)賬務處理(lǐ)，檢查銀行(xíng)存款餘額調節表，關注資産負債表日前後是否存在大(dà)額、異常資金(jīn)變動，是否存在大(dà)額、長期的(de)未達賬項以及大(dà)量的(de)貨币資金(jīn)期後紅字沖銷事項等。

3. 擔保審計(jì)程序

（1）常見問題

第一，對回函中未予确認的(de)擔保及受限項目，未采取進一步應對措施。

第二，未對定期存款、銀行(xíng)理(lǐ)财産品等質押情況予以充分(fēn)關注。

第三，未充分(fēn)獲取或不恰當地(dì)信賴外部信息，未對企業(yè)信用(yòng)報告進行(xíng)詳細核驗，未考慮其固有(yǒu)限制(zhì)。

第四，未結合其他(tā)審計(jì)程序，核查上(shàng)市公司是否存在未披露的(de)擔保事項。

（2）監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否結合資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)風險評估和(hé)控制(zhì)測試情況，對擔保事項實施了恰當的(de)審計(jì)程序，具體包括：

第一，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應嚴格執行(xíng)上(shàng)述對函證程序的(de)要求，對于回函中未确認“是否用(yòng)于擔保或存在其他(tā)使用(yòng)限制(zhì)”的(de)項目，應當采取進一步措施，包括向銀行(xíng)進一步核實、實施替代程序等。

第二，除實施函證程序外，注冊會(huì)計(jì)師(shī)還應結合公司開(kāi)立銀行(xíng)承兌彙票、向其他(tā)方借款等情況，關注定期存款、銀行(xíng)理(lǐ)财産品等質押擔保情況，嚴格執行(xíng)相(xiàng)應檢查程序，嚴格核查銀行(xíng)理(lǐ)财産品等金(jīn)融産品的(de)受限情況。

第三，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當獲取上(shàng)市公司及其重要子公司的(de)企業(yè)信用(yòng)報告，并核對質押、抵押及其他(tā)擔保信息。同時應保持職業(yè)懷疑，關注企業(yè)信用(yòng)報告的(de)真實性和(hé)完整性，充分(fēn)考慮其局限性，如(rú)存在銀行(xíng)未及時、完整、準确填列有(yǒu)關信用(yòng)信息，上(shàng)市公司利用(yòng)離(lí)岸賬戶等特殊方式隐匿信用(yòng)信息等。

第四，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應采取有(yǒu)效措施，核查上(shàng)市公司是否存在未披露的(de)擔保情況，包括詢問上(shàng)市公司管理(lǐ)層、其他(tā)責任人(rén)員和(hé)相(xiàng)關人(rén)員、查閱相(xiàng)關會(huì)議紀要和(hé)法律信函、複核相(xiàng)關費用(yòng)賬戶記錄、與外部法律顧問進行(xíng)直接溝通、檢查公章(zhāng)管理(lǐ)及使用(yòng)情況等，必要時還應通過相(xiàng)關查詢渠道（如(rú)中國裁判文(wén)書(shū)網等），查詢相(xiàng)關法院公告信息。

第五，如(rú)果存在第三方爲上(shàng)市公司的(de)借款進行(xíng)擔保，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應考慮存在未披露的(de)反擔保的(de)可(kě)能(néng)性，并采取必要的(de)核驗措施。

（四）發生額模式下的(de)實質性程序

1. 與經營活動相(xiàng)關的(de)

控股股東利用(yòng)上(shàng)市公司資金(jīn)拆借、無商業(yè)實質的(de)購(gòu)銷業(yè)務及票據交易等經營活動進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)通常存在以下審計(jì)問題：

（1）常見問題

第一，未對異常的(de)經營活動保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)懷疑和(hé)職業(yè)謹慎，未恰當應對資金(jīn)占用(yòng)的(de)相(xiàng)關風險。

第二，未充分(fēn)關注無商業(yè)實質的(de)購(gòu)銷業(yè)務，未對其執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第三，未對其他(tā)應收款執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第四，未對預付賬款執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第五，未對應收賬款執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第六，未對應收、應付票據執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

（2）監管關注事項

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當根據資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)風險評估和(hé)控制(zhì)測試情況，關注控股股東利用(yòng)上(shàng)市公司經營活動進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)的(de)可(kě)能(néng)。在監管工(gōng)作中，應當關注注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否對此設計(jì)并實施了恰當的(de)實質性程序：

第一，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對餘額較大(dà)、發生額較大(dà)、發生頻繁、賬齡較長以及異常（如(rú)新增大(dà)額貿易類業(yè)務等）的(de)經營活動财務報表項目及對應交易保持職業(yè)懷疑和(hé)職業(yè)謹慎，重點關注交易的(de)商業(yè)實質和(hé)交易對方情況（特别是本期新增重大(dà)交易的(de)對方）。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當結合舞弊風險評估，對日常經營活動中的(de)大(dà)額、異常以及調整分(fēn)錄進行(xíng)測試，并注意與業(yè)務情況和(hé)資金(jīn)情況核對。對商業(yè)合理(lǐ)性存疑的(de)交易，還應當結合關聯方關系及其交易的(de)審計(jì)程序進行(xíng)核查驗證。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當關注利用(yòng)無商業(yè)實質的(de)購(gòu)銷業(yè)務進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)的(de)情況，結合對收入成本項目和(hé)應收賬款、應付賬款項目的(de)函證及其他(tā)審計(jì)程序，核驗相(xiàng)關交易的(de)業(yè)務單據流轉、資金(jīn)流轉和(hé)實物(wù)流轉是否匹配，對存疑的(de)客戶和(hé)供應商進行(xíng)重點核查，包括通過相(xiàng)關平台查詢其背景信息，必要時進行(xíng)實地(dì)走訪。

第三，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在對其他(tā)應收款進行(xíng)審計(jì)時，應當關注上(shàng)市公司通過其爲控股股東進行(xíng)直接、間接的(de)資金(jīn)拆借或爲控股股東代付、承擔各類支出和(hé)債務等。對異常的(de)其他(tā)應收款，應結合函證及其他(tā)審計(jì)程序，明(míng)确款項性質，核驗對方情況，判斷是否存在資金(jīn)占用(yòng)。

第四，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在對預付賬款進行(xíng)審計(jì)時，應當關注上(shàng)市公司通過預先支付貨款等形式向控股股東提供資金(jīn)。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當結合采購(gòu)與付款相(xiàng)關審計(jì)程序，結合市場(chǎng)慣例，判斷款項支付的(de)合理(lǐ)性；特别關注期後是否足額收到(dào)相(xiàng)關貨物(wù)，是否存在變更交易、取消交易等情形。

第五，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在對應收賬款進行(xíng)審計(jì)時，應當關注控股股東代上(shàng)市公司收取應收賬款，或通過保理(lǐ)等形式占用(yòng)上(shàng)市公司資金(jīn)的(de)情況。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當結合函證及其他(tā)審計(jì)程序，驗證應收賬款的(de)真實性、準确性和(hé)收回情況，特别關注長賬齡、周轉慢(màn)的(de)應收賬款；注意對應收賬款保理(lǐ)的(de)核查；注意是否存在客戶通過拖欠、占用(yòng)款項爲上(shàng)市公司控股股東提供融資安排。

第六，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在對應收、應付票據進行(xíng)審計(jì)時，應當關注利用(yòng)票據開(kāi)具、虛假票據、票據交易等向控股股東提供資金(jīn)或掩蓋資金(jīn)占用(yòng)的(de)情況。結合票據的(de)函證程序、監盤程序、分(fēn)析程序及其他(tā)檢查程序，重點關注票據的(de)真實性及交易的(de)合理(lǐ)性，特别關注票據流轉與合同約定、實物(wù)流轉等是否匹配，以及票據流轉的(de)前後手情況。通過網上(shàng)查驗、現場(chǎng)驗證等方式，對異常的(de)票據進行(xíng)重點核查。

第七，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當結合上(shàng)述審計(jì)工(gōng)作，同時做好上(shàng)市公司銀行(xíng)流水(shuǐ)的(de)抽查驗證和(hé)分(fēn)析程序，關注是否存在控股股東期間占用(yòng)上(shàng)市公司資金(jīn)的(de)情況。

2. 與投融資活動相(xiàng)關的(de)

（1）常見問題

控股股東利用(yòng)上(shàng)市公司金(jīn)融産品投資、股權投資、工(gōng)程項目等投融資活動進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)通常存在以下審計(jì)問題：

第一，未對異常的(de)投融資活動保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)懷疑和(hé)職業(yè)謹慎，未恰當應對資金(jīn)占用(yòng)的(de)相(xiàng)關風險。

第二，未對金(jīn)融産品投資執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第三，未對股權投資執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第四，未對工(gōng)程項目執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第五，未對通過财務公司、小(xiǎo)額貸款公司等機構的(de)資金(jīn)借貸執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

第六，未對借款項目執行(xíng)恰當的(de)審計(jì)程序。

（2）監管關注事項

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當根據資金(jīn)占用(yòng)相(xiàng)關的(de)風險評估和(hé)控制(zhì)測試情況，關注控股股東利用(yòng)上(shàng)市公司投融資活動進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)的(de)可(kě)能(néng)。在監管工(gōng)作中，應當關注注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否對此設計(jì)并實施了恰當的(de)實質性程序：

第一，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對大(dà)額、異常的(de)投融資活動财務報表項目和(hé)相(xiàng)關交易保持職業(yè)懷疑和(hé)職業(yè)謹慎，重點關注投融資活動的(de)審批決策程序、商業(yè)合理(lǐ)性和(hé)後續管理(lǐ)情況。對商業(yè)合理(lǐ)性存疑的(de)交易，應當結合相(xiàng)關審計(jì)程序進行(xíng)核查驗證。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在對信托産品、私募投資基金(jīn)、資産管理(lǐ)計(jì)劃等金(jīn)融産品進行(xíng)審計(jì)時，應當關注上(shàng)市公司通過此類投資向控股股東提供資金(jīn)。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當詳細檢查有(yǒu)關金(jīn)融産品相(xiàng)關協議，結合函證程序、分(fēn)析程序及其他(tā)審計(jì)程序，必要時進行(xíng)穿透核查，明(míng)确相(xiàng)關金(jīn)融産品的(de)資金(jīn)投向，是否存在定向投資要求、投資對象是否與控股股東存在關聯關系等。

第三，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在對股權投資進行(xíng)審計(jì)時，應當關注控股股東以此形式進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當詳細檢查有(yǒu)關投資協議，判斷商業(yè)合理(lǐ)性。應當關注上(shàng)市公司對被投資主體的(de)控制(zhì)能(néng)力或影響程度，以及被投資主體的(de)實際運營狀況及其主要資金(jīn)流向，必要時應當檢查被投資主體的(de)資金(jīn)流水(shuǐ)情況。上(shàng)市公司進行(xíng)權益性投資的(de)同時又(yòu)提供大(dà)額債權性投資的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)更應核驗被投資主體的(de)資金(jīn)使用(yòng)情況和(hé)相(xiàng)應資金(jīn)流向。對存在較長期限預付投資款、意向金(jīn)、保證金(jīn)的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當關注其付款程序的(de)合規性，并結合市場(chǎng)慣例判斷其合理(lǐ)性，同時關注後續投資手續的(de)履行(xíng)，判斷是否存在資金(jīn)被挪用(yòng)的(de)情況。

第四，注冊會(huì)計(jì)師(shī)對工(gōng)程物(wù)資、在建工(gōng)程、固定資産等進行(xíng)審計(jì)時，應當關注控股股東利用(yòng)此類工(gōng)程項目占用(yòng)上(shàng)市公司資金(jīn)。對于金(jīn)額較大(dà)、周期較長的(de)工(gōng)程項目，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當核對工(gōng)程立項、招投标、建設計(jì)劃、監理(lǐ)資料等文(wén)件(jiàn)，分(fēn)析已支付工(gōng)程款項的(de)涵蓋内容，并結合現場(chǎng)監盤和(hé)勘察程序，關注相(xiàng)應款項對應的(de)工(gōng)程物(wù)資或項目建設情況等，核實工(gōng)程項目的(de)真實性和(hé)準确性，必要時利用(yòng)相(xiàng)關專家的(de)工(gōng)作。對于預付金(jīn)額較大(dà)或明(míng)顯異常的(de)工(gōng)程款項，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應檢查款項支付進度是否符合合同約定和(hé)行(xíng)業(yè)慣例，判斷其合理(lǐ)性，并結合期後事項審計(jì)，檢查期後工(gōng)程項目的(de)結轉情況等。

第五，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當關注控股股東利用(yòng)财務公司、小(xiǎo)額貸款公司等機構進行(xíng)資金(jīn)占用(yòng)。針對上(shàng)市公司與财務公司發生的(de)存貸款交易情況，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當獲取相(xiàng)關金(jīn)融服務協議以及存貸款記錄，檢查是否存在關聯交易未經恰當批準、日存款餘額超出協議規定的(de)最高(gāo)限額等問題，關注上(shàng)市公司在财務公司存款的(de)合理(lǐ)性以及财務公司對上(shàng)市公司控股股東的(de)資金(jīn)借貸情況。對上(shàng)市公司通過存在關聯關系的(de)小(xiǎo)額貸款公司等機構對外發放(fàng)大(dà)額、異常貸款的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當檢查貸款協議、了解借款人(rén)是否與控股股東存在關聯關系，明(míng)确款項實際用(yòng)途和(hé)資金(jīn)實際流向，判斷是否存在資金(jīn)占用(yòng)情況。

第六，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當關注控股股東以上(shàng)市公司名義對外借款形成的(de)資金(jīn)占用(yòng)。應檢查借款合同、資金(jīn)到(dào)位情況和(hé)還款真實性，并注意結合餘額模式下的(de)貨币資金(jīn)審計(jì)程序，特别是對借款項目的(de)函證、對銀行(xíng)對賬單和(hé)網上(shàng)銀行(xíng)流水(shuǐ)的(de)檢查、對企業(yè)信用(yòng)報告的(de)核驗、對手續費和(hé)利息支出的(de)分(fēn)析程序等，判斷是否存在上(shàng)市公司在借款資金(jīn)到(dào)賬後轉移給控股股東，或借款資金(jīn)直接轉至控股股東的(de)情況。

來源：梧桐編輯部

證監會(huì)發布會(huì)計(jì)監管風險提示：上(shàng)市公司控股股

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