基于成本法編制(zhì)合并财務報表問題探析

合并财務報表的(de)理(lǐ)論有(yǒu)三種：所有(yǒu)權理(lǐ)論、母公司理(lǐ)論和(hé)實體理(lǐ)論。目前普遍采用(yòng)的(de)是實體理(lǐ)論。實體理(lǐ)論認爲，從經濟實質上(shàng)看，母子公司所組成的(de)企業(yè)集團是一個(gè)單一的(de)會(huì)計(jì)主體，從整個(gè)企業(yè)集團的(de)角度出發，合并财務報表是爲企業(yè)集團的(de)全體股東和(hé)債權人(rén)服務的(de)。主要特點：一是子公司的(de)少(shǎo)數股東權益是企業(yè)集團股東權益的(de)一部分(fēn)，在資産負債表中應與母公司權益并列，在合并資産負債表中，将少(shǎo)數股東權益置于所有(yǒu)者權益項目中，以“少(shǎo)數股東權益”項目單獨列示，少(shǎo)數股東權益按公允價值計(jì)量；二是合并淨收益屬于企業(yè)集團全體股東的(de)收益，應在母公司與子公司少(shǎo)數股東之間進行(xíng)分(fēn)配，子公司當期淨損益中屬于少(shǎo)數股東當期損益的(de)份額，在合并利潤表淨利潤項目下以“少(shǎo)數股東損益”項目單獨列示；三是合并過程中産生的(de)商譽爲全體股東共享。

在我國實務中，合并财務報表采用(yòng)的(de)是一種修正的(de)實體理(lǐ)論，也(yě)就是除了合并商譽隻确認母公司部分(fēn)外，其餘都(dōu)是遵循實體理(lǐ)論，但(dàn)是目前采用(yòng)的(de)模拟權益法明(míng)顯與實體理(lǐ)論相(xiàng)悖，在合并日後，并沒有(yǒu)把母公司與子公司當作一個(gè)實體，而是在合并日後每次編制(zhì)合并财務報表時，仍然将長期股權投資模拟權益法，在确認投資收益的(de)同時調整長期股權投資賬面價值，在觀念上(shàng)仍然被視爲投資與被投資關系。而基于成本法編制(zhì)合并财務報表可(kě)以更好的(de)體現實體理(lǐ)論，在購(gòu)買日将子公司所有(yǒu)者權益與長期股權投資相(xiàng)抵銷，同時确認商譽，如(rú)被合并單位爲非全資子公司，則确認少(shǎo)數股東權益。合并日後不再按照(zhào)權益法要求，根據被合并單位所有(yǒu)者權益的(de)增減變動來調整長期股權投資的(de)賬面價值，長期股權投資賬面價值僅代表合并日或者是購(gòu)買日獲取子公司所有(yǒu)者權益相(xiàng)應份額的(de)合并對價。也(yě)就從合并日開(kāi)始，母子公司所組成的(de)企業(yè)集團是一個(gè)單一的(de)會(huì)計(jì)主體（可(kě)以理(lǐ)解爲子公司被吸收合并），在合并報表層面上(shàng)就不再視爲是投資與被投資的(de)關系，自然也(yě)就不應當也(yě)不需要再按權益法确認投資收益。不僅如(rú)此，還應當将合并日後子公司分(fēn)配給母公司的(de)利潤抵銷。那麽，合并日後主要的(de)合并事項就是把合并日後子公司所有(yǒu)者權益的(de)變動部分(fēn)在母公司與子公司少(shǎo)數股東之間進行(xíng)歸屬。

合并财務報表包括合并資産負債表、合并利潤表、合并所有(yǒu)者權益變動表、合并現金(jīn)流量表和(hé)附注。編制(zhì)合并财務報表是一項複雜的(de)工(gōng)作。而編制(zhì)調整和(hé)抵銷分(fēn)錄，進行(xíng)調整抵銷處理(lǐ)是合并财務報表編制(zhì)的(de)關鍵和(hé)主要内容，其目的(de)在于将因會(huì)計(jì)政策及計(jì)量基礎的(de)差異而對個(gè)别财務報表的(de)影響進行(xíng)調整，以及将個(gè)别财務報表各項目的(de)加總數據中重複的(de)因素予以抵銷。編制(zhì)合并财務報表需要抵銷的(de)項目分(fēn)爲三類：第一類，母公司對子公司長期股權投資與子公司所有(yǒu)者權益項目；第二類，子公司利潤分(fēn)配項目，包括子公司分(fēn)配給投資者的(de)利潤、子公司提取的(de)盈餘公積項目；第三類，其他(tā)内部交易項目，比如(rú)内部商品交易、内部債權債務等。作爲第三類，無論是采用(yòng)模拟權益法還是基于成本法，會(huì)計(jì)抵銷處理(lǐ)都(dōu)是相(xiàng)同的(de)，所以我們就可(kě)以不考慮。當然，合并财務報表的(de)編制(zhì)要考慮到(dào)統一會(huì)計(jì)政策、要區分(fēn)同一控制(zhì)和(hé)非同一控制(zhì)，還要考慮到(dào)股權交易的(de)一些複雜設計(jì)和(hé)對所得稅的(de)影響，但(dàn)這些因素其實不影響基于成本法編制(zhì)财務報表編制(zhì)思路(lù)的(de)分(fēn)析，所以我們也(yě)可(kě)以不考慮。下面爲了便于分(fēn)析，就以非同一控制(zhì)下企業(yè)合并财務報表的(de)編制(zhì)爲例。

（一）母公司長期股權投資與子公司所有(yǒu)者權益的(de)抵銷

在成本法下，“長期股權投資”賬戶反映的(de)是母公司對子公司長期股權投資的(de)合并成本，除增加或減少(shǎo)投資外，其餘額不随著(zhe)被投資單位的(de)所有(yǒu)者權益的(de)變動而變動。對于這類的(de)抵銷，隻需要在合并日将母公司的(de)“長期股權投資”項目與子公司所有(yǒu)者權益各項目抵銷。若合并成本大(dà)于被合并單位可(kě)辨認淨資産公允價值，大(dà)于部分(fēn)在合并财務報表中确認爲商譽；若被合并單位爲非全資子公司，在合并抵銷時要确認少(shǎo)數股東權益，也(yě)即将合并日被合并單位的(de)所有(yǒu)者權益歸屬于少(shǎo)數股東部分(fēn)确認爲少(shǎo)數股東權益，剩下的(de)歸屬于母公司部分(fēn)并入到(dào)合并财務報表所有(yǒu)者權益類項目。

基于成本法編制(zhì)合并财務報表，從合并日就視爲同一企業(yè)集團，觀念上(shàng)可(kě)視同吸收合并，但(dàn)是由于合并财務報表是在個(gè)别報表基礎上(shàng)編制(zhì)的(de)，所以在合并日後編制(zhì)合并财務報表時，我們将合并日母公司長期股權投資與子公司所有(yǒu)者權益抵銷的(de)同時，還應将合并日後子公司所有(yǒu)者權益的(de)變動部分(fēn)在母公司股權與少(shǎo)數股權之間進行(xíng)歸屬。也(yě)就是确認子公司所有(yǒu)者權益中歸屬于少(shǎo)數股東的(de)部分(fēn)，剩下的(de)歸屬到(dào)母公司并入合并财務報表中。子公司所有(yǒu)者權益的(de)變動（增加）一般有(yǒu)兩種途徑：一是資本公積、其他(tā)綜合收益等項目增加；二是由于企業(yè)經營而增加的(de)留存收益。對于由于資本公積、其他(tā)綜合收益等增加所有(yǒu)者權益，我們可(kě)以直接根據少(shǎo)數股權比例計(jì)算确認歸屬到(dào)少(shǎo)數股東權益；對于由于企業(yè)經營而增加的(de)留存收益因涉及子公司的(de)利潤分(fēn)配，下文(wén)再具體分(fēn)析。

（二）子公司利潤分(fēn)配項目的(de)抵銷

對子公司利潤分(fēn)配項目抵銷的(de)原因：一是合并所有(yǒu)者權益變動表是反映母公司在一定時期内，包括經營成果分(fēn)配在内的(de)所有(yǒu)者權益增減變動的(de)報表，是站在母公司的(de)角度反映所有(yǒu)者在母公司中的(de)權益變動情況，不反映子公司所有(yǒu)者權益的(de)增減變動情況，所以需要對子公司的(de)利潤分(fēn)配項目進行(xíng)抵銷。二是從實體理(lǐ)論出發，在合并日母公司與子公司就是一個(gè)實體，所以不應當存在子公司對投資者（包括母公司）分(fēn)配利潤，所以也(yě)應當抵銷子公司對投資者分(fēn)配的(de)利潤。

子公司利潤分(fēn)配項目的(de)抵銷，其實就是抵銷子公司提取的(de)盈餘公積和(hé)向投資者分(fēn)配的(de)利潤。這裏分(fēn)全資子公司和(hé)非全資子公司兩種情形。

1.全資子公司利潤分(fēn)配項目的(de)抵銷

前已述及，合并所有(yǒu)者權益變動表隻反映母公司的(de)所有(yǒu)者權益變動，所以對于子公司當期提取的(de)盈餘公積要全額抵銷，借記“盈餘公積”項目，貸記“提取盈餘公積”項目；對于向投資者分(fēn)配的(de)利潤，其實就是母公司收到(dào)的(de)股利，借記“投資收益”項目，貸記“向投資者分(fēn)配利潤”項目。這樣一方面抵銷了母公司的(de)投資收益，切合了實體理(lǐ)論的(de)原理(lǐ)，同時抵銷了子公司的(de)利潤分(fēn)配項目。

2.非全資子公司利潤分(fēn)配項目的(de)抵銷

非全資子公司與全資子公司的(de)區别就在于要确認少(shǎo)數股東權益。合并财務報表采用(yòng)的(de)是扣除法，先确認少(shǎo)數股東權益，剩下的(de)部分(fēn)就自然歸屬到(dào)母公司并入到(dào)合并财務報表中。下面分(fēn)兩步驟來分(fēn)析。

首先，确認少(shǎo)數股東損益，少(shǎo)數股東損益=子公司淨利潤經調整後的(de)金(jīn)額×少(shǎo)數股東股權比例。子公司實現的(de)淨利潤，應當分(fēn)别歸屬于母公司股權和(hé)少(shǎo)數股權，在合并财務報表中借記“少(shǎo)數股東損益”項目，貸記“少(shǎo)數股東權益”項目。

其次，确認少(shǎo)數股東權益，少(shǎo)數股東權益=少(shǎo)數股東損益-向少(shǎo)數股東分(fēn)配的(de)利潤。向少(shǎo)數股東分(fēn)配利潤，減少(shǎo)少(shǎo)數股東權益，合并财務報表中，借記“少(shǎo)數股東權益”項目，貸記“向投資者分(fēn)配利潤（少(shǎo)數股東部分(fēn)）”項目。

上(shàng)述兩筆(bǐ)抵銷分(fēn)錄合并，借記“少(shǎo)數股東損益”項目，貸記“少(shǎo)數股東權益”項目、“向投資者分(fēn)配利潤”項目（少(shǎo)數股東部分(fēn)）。如(rú)果把分(fēn)配母公司的(de)利潤部分(fēn)合在一起，合并抵銷處理(lǐ)就是：借記“投資收益”項目、“少(shǎo)數股東損益”項目，貸記“向投資者分(fēn)配利潤”項目（全體股東）、“少(shǎo)數股東權益”項目。

爲了使會(huì)計(jì)處理(lǐ)更具清晰，對不影響演示的(de)一些調整和(hé)抵銷業(yè)務就不過多涉及。下面分(fēn)三個(gè)時間節點來演示。

（一）合并日合并财務報表的(de)編制(zhì)

例1：甲公司20×9年1月(yuè)1日以定向增發公司普通股    10 000萬股（每股面值1元），購(gòu)買取得A公司70%的(de)股權，股票市場(chǎng)價格2.95元。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制(zhì)下的(de)企業(yè)合并，假定不考慮所得稅、甲公司增發股票所發生的(de)審計(jì)以及發行(xíng)等相(xiàng)關費用(yòng)。A公司在購(gòu)買日股東權益總額爲32 000萬元，其中股本爲20 000萬元、資本公積爲8 000萬元、盈餘公積爲1 200萬元、未分(fēn)配利潤爲2 800萬元。A公司購(gòu)買日應收賬款公允價值比賬面價值少(shǎo)100萬元、存貨公允價值比賬面價值多1 100萬元、固定資産的(de)公允價值比賬面價值多3 000萬元。

1.合并日，按公允價值對非同一控制(zhì)下取得子公司的(de)财務報表進行(xíng)調整（單位：萬元，下同）

在合并财務報表層面上(shàng)，由于子公司調整後的(de)有(yǒu)關資産賬面價值（即公允價值）與其計(jì)稅基礎（子公司個(gè)别報表上(shàng)的(de)賬面價值）不一緻，形成了暫時性差異，所以要确認遞延所得稅，比如(rú)這裏的(de)固定資産就形成了應納稅暫時性差異，要确認遞延所得稅負債。

借：資本公積

        貸：遞延所得稅負債

在合并日後編制(zhì)合并财務報表時，還應當考慮重新調整計(jì)算折舊，這就會(huì)影響到(dào)子公司折舊費用(yòng)、影響到(dào)遞延所得稅等項目，在合并财務報表上(shàng)需要對子公司實現淨利潤進行(xíng)調整，本例中我們暫不考慮所得稅影響，故後面也(yě)不再具體列示。

（二）合并日後合并财務報表的(de)編制(zhì)（當年）

例2：接例1，A公司20×9當年實現利潤10 500萬元，當年提取盈餘公積2 000萬元、向股東分(fēn)配利潤4 500萬元。截至年底，當年該筆(bǐ)應收賬款按購(gòu)買日确認金(jīn)額收回，确認的(de)壞賬已核銷；購(gòu)買日存貨公允價值增值部分(fēn)，當年已全部實現對外銷售；購(gòu)買日固定資産原價公允價值增加系公司用(yòng)辦公樓增值，該辦公樓使用(yòng)的(de)折舊方法爲年限平均法，該辦公樓剩餘折舊年限爲20年，假定該辦公樓增加的(de)公允價值在未來20年内平均攤銷。

合并日後，子公司所有(yǒu)者權益會(huì)發生增減變動，所以在編制(zhì)合并财務報表時：一方面仍然對合并日有(yǒu)關項目進行(xíng)抵銷；另一方面還應當對合并日後子公司所有(yǒu)者權益變動部分(fēn)進行(xíng)抵銷。

1.按公允價值對非同一控制(zhì)下取得子公司的(de)财務報表進行(xíng)調整

（1）調整相(xiàng)關資産負債及資本公積項目

（2）調整A公司20×9年的(de)淨利潤等項目

A公司20×9年經調整後的(de)本年淨利潤=10 500+（100-1 100-150）=9 350（萬元）

2.抵銷合并日母公司長期股權投資與子公司所有(yǒu)者權益，抵銷分(fēn)錄與合并日相(xiàng)同

3.确認子公司自合并日後資本公積等所有(yǒu)者權益增加歸屬少(shǎo)數股權部分(fēn)（本例中沒有(yǒu)涉及）

（三）連續編制(zhì)合并财務報表

例3：接例2，A公司2×10年全年實現淨利潤12 000萬元，當年提取盈餘公積2 400萬元、向股東分(fēn)配現金(jīn)股利6 000萬元。

1.按公允價值對非同一控制(zhì)下取得子公司的(de)财務報表進行(xíng)調整

（1）調整相(xiàng)關資産負債及資本公積項目

（2）調整因購(gòu)買日資産和(hé)負債的(de)公允價值與賬面價值的(de)之間的(de)差額對上(shàng)年淨利潤的(de)影響

（1）、（2）兩筆(bǐ)調整分(fēn)錄可(kě)以合并爲：

（3）調整A公司2×10年的(de)淨利潤等項目

A公司2×10年經調整後的(de)本年淨利潤=12 000-150=11 850（萬元）

2.抵銷合并日母公司長期股權投資與子公司所有(yǒu)者權益抵銷分(fēn)錄與合并日相(xiàng)同。

3.将前期提取盈餘公積抵銷，調整期初未分(fēn)配利潤

如(rú)果連續編制(zhì)，提取盈餘公積則爲合并日至上(shàng)期資産負債表日累計(jì)數。

4.确認前期少(shǎo)數股東權益，調整期初未分(fēn)配利潤

如(rú)果連續編制(zhì)，少(shǎo)數股東權益則爲合并日至上(shàng)期資産負債表日的(de)累計(jì)數。

5.确認子公司資本公積等所有(yǒu)者權益變動金(jīn)額歸屬于少(shǎo)數股權部分(fēn)（本例中沒有(yǒu)涉及）

借：資本公積

　　其他(tā)綜合收益

　　貸：少(shǎo)數股東權益

如(rú)果連續編制(zhì)，少(shǎo)數股東權益則爲合并日至本期資産負債表日的(de)累計(jì)數。

6.抵銷子公司本年利潤分(fēn)配項目