幹貨收藏：IPO收入确認要點

 

一、收入确認的(de)原則

企業(yè)銷售商品時，能(néng)否确認收入，關鍵要看該銷售是否能(néng)同時符合或滿足以下5個(gè)條件(jiàn)，應遵循實質重于形式的(de)原則，注重會(huì)計(jì)人(rén)員的(de)職業(yè)判斷。

1 企業(yè)已将商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬全部轉移給購(gòu)買方

風險主要指商品由于貶值、損壞、報廢等造成的(de)損失；報酬是指商品中包含的(de)未來經濟利益，包括商品因增值以及直接使用(yòng)該商品所帶來的(de)經濟利益。如(rú)果一項商品發生的(de)任何損失均不需要本企業(yè)承擔，帶來的(de)經濟利益也(yě)不歸本企業(yè)所有(yǒu)，則意味著(zhe)該商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)風險和(hé)報酬已轉移給購(gòu)買方。

判斷一項商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬是否已轉移給購(gòu)買方，需要視不同情況而定。

主要風險和(hé)報酬是相(xiàng)對于次要風險和(hé)報酬而言的(de)，如(rú)果企業(yè)僅僅是保留了所有(yǒu)權上(shàng)的(de)次要風險，則銷售成立，相(xiàng)應的(de)收入應予以确認。

2 企業(yè)既沒有(yǒu)保留通常與所有(yǒu)權相(xiàng)聯系的(de)繼續管理(lǐ)權，也(yě)沒有(yǒu)對已售出商品實施控制(zhì)

1 繼續管理(lǐ)權

• 與所有(yǒu)權有(yǒu)關的(de)繼續管理(lǐ)權。

• 與所有(yǒu)權無關的(de)繼續管理(lǐ)權。

2 對售出商品實施有(yǒu)效控制(zhì)（主要指售後回購(gòu)）

• 如(rú)果回購(gòu)價已在合同中定明(míng)，體現在商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬就沒有(yǒu)轉移給購(gòu)買方，同時又(yòu)對商品實施控制(zhì)，所以甲企業(yè)銷售産品時，不應确認收入。

• 如(rú)果回購(gòu)價爲回購(gòu)當日的(de)市場(chǎng)價，盡管體現在商品所有(yǒu)權中的(de)主要風險和(hé)報酬已經轉移給了購(gòu)買方，但(dàn)由于企業(yè)對售出商品實施了控制(zhì)，所以在銷售該商品時，不應确認銷售收入。

3 收入的(de)金(jīn)額能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量

收入能(néng)否可(kě)靠地(dì)計(jì)量是确認收入的(de)基本前提。企業(yè)在銷售商品時，售價通常已經确定，但(dàn)銷售過程中由于某些不确定因素，也(yě)有(yǒu)可(kě)能(néng)出現售價變動的(de)情況，則在新的(de)售價未确定之前，即使款項已經收到(dào)，也(yě)不應确認收入，而應将其實際收到(dào)的(de)款項作爲預收賬款處理(lǐ)。等新的(de)售價确定後，再按預收款銷售産品的(de)有(yǒu)關規定，進行(xíng)确認收入、補收或退回多收款項的(de)賬務處理(lǐ)。

 

4 相(xiàng)關的(de)經濟利益很可(kě)能(néng)流入企業(yè)

經濟利益是指直接或間接流入企業(yè)的(de)現金(jīn)或現金(jīn)等價物(wù)。在銷售商品的(de)交易中，與交易相(xiàng)關的(de)經濟利益即爲銷售商品的(de)價款。很可(kě)能(néng)是指經濟利益流入企業(yè)的(de)可(kě)能(néng)性超過50%，銷售商品的(de)價款能(néng)否有(yǒu)把握收回，是收入确認的(de)一個(gè)重要條件(jiàn)。企業(yè)在銷售商品時，如(rú)估計(jì)價款收回的(de)可(kě)能(néng)性不大(dà)，即使收入确認的(de)其他(tā)條件(jiàn)均已滿足，也(yě)不應當确認收入。

 

5 相(xiàng)關已發生或将發生成本能(néng)夠可(kě)靠的(de)計(jì)量

根據收入和(hé)費用(yòng)相(xiàng)配比的(de)原則，與同一項銷售有(yǒu)關的(de)收入和(hé)成本應在同一會(huì)計(jì)期間予以确認。因此，如(rú)果成本不能(néng)可(kě)靠地(dì)計(jì)量，即使其他(tā)條件(jiàn)均已滿足，相(xiàng)關的(de)收入也(yě)不能(néng)确認，如(rú)已收到(dào)價款，收到(dào)的(de)價款應确認爲一項負債。

 

二、具體的(de)收入确認方法

1 無需安裝的(de)一般商品銷售

無需經過複雜的(de)安裝的(de)商品銷售，基本都(dōu)可(kě)在發出商品（無退貨情況）或商品驗收時确認收入。

上(shàng)門自提的(de)，以客戶或其委托的(de)第三方運貨出門爲收入确認時點，可(kě)等同于發貨時間；送貨上(shàng)門的(de)，以買方簽收爲收入确認時點，運輸在途的(de)應以已發貨對方未簽收的(de)清單爲依據作發出商品；郵寄或快遞的(de)，以快遞公司或對方确認已收到(dào)的(de)時間爲收入确認時點，運輸在途的(de)應以已發貨未确認收貨的(de)清單爲依據作發出商品。

出口銷售中無論是FOB還是CIF，均應在裝船(chuán)出海(hǎi)、船(chuán)舷離(lí)港時确認收入，爲使其形象化和(hé)具備操作性，應以取得提單爲收入确認時點，以發貨單、報單、提單等爲收入确認依據。

2 需安裝的(de)商品銷售‍

該特殊處理(lǐ)主要适用(yòng)于安裝工(gōng)藝及程序複雜、需經過現場(chǎng)調試或試生産、安裝過程存在毀損風險或對操作人(rén)員構成危害等情形，需安裝完成并經客戶驗收合格後方可(kě)确認收入。

 

 三、提供勞務及完工(gōng)百分(fēn)比法

1 審核要求

1 證監會(huì)發行(xíng)部審核二處有(yǒu)關IPO會(huì)計(jì)問題審核提示

收入确認是否合理(lǐ)、能(néng)否反映經濟實質：

• 收入确認是理(lǐ)解企業(yè)會(huì)計(jì)政策的(de)基礎。要按業(yè)務類型（分(fēn)産品、項目）結合具體情形說明(míng)收入确認的(de)方法、時點；

• 審核中關注利用(yòng)跨期确認平滑業(yè)績的(de)情形，要将申報報表收入情況與報稅務局、工(gōng)商局的(de)原始報表進行(xíng)比較分(fēn)析；

• 技術(shù)服務收入的(de)确認從嚴審核。完工(gōng)百分(fēn)比法要求提供外部證據，要求申報期間保持一緻性。

2 2011年第四次保代培訓

收入确認原則：要詳細說明(míng)具體情況，不能(néng)照(zhào)搬準則

完工(gōng)百分(fēn)比法：此法調控收入利潤的(de)空間較大(dà)，故嚴審。首先确認能(néng)否用(yòng)這個(gè)方法，如(rú)果能(néng)用(yòng)，需要提供充分(fēn)的(de)外部證據，包括第三方監理(lǐ)、付款進度等驗證性證據。

3 證監會(huì)IPO在審企業(yè)2012年财務報告專項檢查工(gōng)作會(huì)議記錄

重點核查内容：

• 兜底條款，在審企業(yè)涉及行(xíng)業(yè)比較多，高(gāo)科技企業(yè)的(de)研發費用(yòng)；

• 工(gōng)程企業(yè)的(de)完工(gōng)百分(fēn)比法；

• 農(nóng)業(yè)企業(yè)的(de)現金(jīn)收付交易；

2 案例分(fēn)析

1 潛能(néng)恒信

1.1 收入确認的(de)内部要素（内部證據）

本公司據以确認收入的(de)内部要素主要包括項目服務合同、項目設計(jì)書(shū)、項目運行(xíng)進度表、項目月(yuè)報、成果報告，具體如(rú)下：

A 項目服務合同。在确認技術(shù)服務收入時，發行(xíng)人(rén)在取得合同及明(míng)确合同金(jīn)額即提供勞務交易的(de)結果能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)的(de)情況下，采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認相(xiàng)關的(de)勞務收入。

B《項目技術(shù)設計(jì)書(shū)》及《項目運行(xíng)進度表》。在項目服務中，發行(xíng)人(rén)對每個(gè)項目均編制(zhì)《項目技術(shù)設計(jì)書(shū)》和(hé)《項目運行(xíng)進度表》，确定了項目完工(gōng)的(de)每個(gè)工(gōng)序可(kě)能(néng)需花費的(de)時間。根據該進度表，發行(xíng)人(rén)與客戶在項目服務合同中将項目完工(gōng)的(de)時間周期進行(xíng)約定。

C 連續的(de)項目月(yuè)報。發行(xíng)人(rén)每月(yuè)月(yuè)初對上(shàng)月(yuè)的(de)完工(gōng)程度進行(xíng)檢查和(hé)測算，得出上(shàng)月(yuè)累計(jì)執行(xíng)工(gōng)作量，據此形成月(yuè)度報告，并報送給客戶（甲方），如(rú)客戶（甲方）無異議，則作爲确認收入的(de)依據之一

D 成果報告。根據項目服務合同的(de)約定和(hé)執行(xíng)結果，發行(xíng)人(rén)向客戶提交的(de)成果報告通常有(yǒu)層位探區圖件(jiàn)、多媒體資料等。

1.2 收入确認的(de)外部要素

發行(xíng)人(rén)據以确認收入的(de)外部要素主要包括與客戶的(de)溝通與討(tǎo)論、中期或最終驗收意見單、會(huì)計(jì)師(shī)的(de)詢證函等，具體如(rú)下：

A項目進展的(de)每一步均與客戶互動、討(tǎo)論。在項目執行(xíng)過程中，客戶均派出技術(shù)監理(lǐ)（内部外部專家）現場(chǎng)監督，随時掌握項目進度。同時，就項目進展的(de)每一步，均與客戶進行(xíng)溝通和(hé)討(tǎo)論，從而使得客戶對發行(xíng)人(rén)項目服務的(de)每一步和(hé)項目進展情況，都(dōu)有(yǒu)直觀的(de)了解。

B中期或最終驗收意見單。在項目階段性或最終完工(gōng)時，客戶組織驗收組對發行(xíng)人(rén)承擔的(de)服務項目進行(xíng)中期或最終驗收，并出具驗收意見單。

C會(huì)計(jì)師(shī)的(de)詢證函。會(huì)計(jì)師(shī)在出具中期财務報告或年度财務報告時，通常就發行(xíng)人(rén)合同總額、結算金(jīn)額、期末應收款餘額涉及進度的(de)事項等發函詢證。

1.3 收入确認的(de)内、外部要素是統一的(de)

在收入确認上(shàng)，本公司上(shàng)述内部、外部要素的(de)統一主要表現在：

1

《項目技術(shù)設計(jì)書(shū)》和(hé)項目執行(xíng)進度均得到(dào)客戶認可(kě)

在項目服務中，發行(xíng)人(rén)對每個(gè)項目編制(zhì)的(de)《項目技術(shù)設計(jì)書(shū)》和(hé)《項目運行(xíng)進度表》，明(míng)确了項目的(de)工(gōng)序和(hé)執行(xíng)周期，且均已經客戶討(tǎo)論、審核并通過。同時在數據處理(lǐ)和(hé)解釋過程中的(de)每一步，發行(xíng)人(rén)都(dōu)結合公司的(de)質量控制(zhì)（QC）手段按期與客戶溝通、討(tǎo)論，确保項目執行(xíng)質量，并按計(jì)劃推進項目實施工(gōng)作，直至按期完成最終處理(lǐ)。從而增強了發行(xíng)人(rén)所計(jì)算的(de)項目完工(gōng)進度的(de)客觀性。

2

項目月(yuè)報均發送給客戶确認

按照(zhào)客戶的(de)要求，發行(xíng)人(rén)财務部門每月(yuè)對生産部門提供的(de)月(yuè)報中關于上(shàng)月(yuè)累計(jì)執行(xíng)工(gōng)作量進行(xíng)測算和(hé)審核，且每個(gè)月(yuè)均向客戶以月(yuè)報形式報告項目進度。由于發行(xíng)人(rén)對所執行(xíng)的(de)項目在服務過程中的(de)每一步進展情況，均與客戶有(yǒu)溝通、討(tǎo)論，同時，在項目執行(xíng)過程中，每個(gè)項目均由客戶派出技術(shù)監理(lǐ)（内部外部專家）現場(chǎng)監督，随時掌握項目進度，從而使得發行(xíng)人(rén)所計(jì)算的(de)項目完工(gōng)進度容易獲得客戶的(de)認可(kě)。因此，對于發送給客戶的(de)月(yuè)報，如(rú)客戶無異議，發行(xíng)人(rén)以月(yuè)報中計(jì)算的(de)完工(gōng)進度确認當期收入。

3

申報會(huì)計(jì)師(shī)就發行(xíng)人(rén)項目收入确認要素要求齊備，且對項目完工(gōng)比例已向客戶函證和(hé)确認

通過與發行(xíng)人(rén)會(huì)計(jì)師(shī)溝通，其在審計(jì)中就每個(gè)項目均取得确認收入所必須的(de)《項目設計(jì)書(shū)》、《項目運行(xíng)進度表》、服務合同、月(yuè)度報告、中期或最終驗收意見單、相(xiàng)關圖件(jiàn)、多媒體資料等要素文(wén)件(jiàn)外，還會(huì)對客戶就合同總額、結算金(jīn)額、期末應收款餘額涉及進度的(de)事項等發函詢證，以保證收入的(de)真實性、準确性。

 

2 宜通世紀

收入确認方法:

2.1 通信網絡工(gōng)程服務

通信網絡工(gōng)程服務主要爲運營商建網初期提供選址技術(shù)支持，以及建網時安裝調測和(hé)建網後擴容等各類建設工(gōng)程服務。這種業(yè)務屬于提供勞務，并且公司在資産負債表日對提供勞務交易的(de)結果能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)，參照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号—收入》的(de)規定，采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認提供勞務收入。

• 項目團隊按合同要求組織施工(gōng)。在合同約定的(de)進度結算時點，公司向第三方或客戶提交工(gōng)作量統計(jì)表，經客戶确認後，作爲結算工(gōng)程進度款的(de)依據，同時确認收入。 

• 工(gōng)程具備竣工(gōng)驗收條件(jiàn)時，公司工(gōng)程人(rén)員聯同客戶工(gōng)程師(shī)、第三方單位人(rén)員對工(gōng)程進行(xíng)初驗。現場(chǎng)初驗通過後，公司向客戶提供完整的(de)竣工(gōng)資料及工(gōng)程交工(gōng)驗收報告，客戶審核、确認後出具初驗報告并核準結算金(jīn)額，公司以此作爲初驗款的(de)結算依據，同時确認收入。

• 在合同約定的(de)試運行(xíng)期結束後，公司工(gōng)程人(rén)員聯同客戶工(gōng)程師(shī)、第三方單位人(rén)員對工(gōng)程進行(xíng)終驗。現場(chǎng)終驗通過後，客戶結合考評，出具工(gōng)程竣工(gōng)驗收報告并核準結算金(jīn)額，公司以此作爲終驗款的(de)結算依據，同時确認收入。

2.2 通信網絡維護服務業(yè)務

通信網絡維護服務主要是核心網技術(shù)支持、無線網和(hé)傳輸網的(de)日常維護服務。這種業(yè)務屬于提供勞務，并且公司在資産負債表日對提供勞務交易的(de)結果能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)，參照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号—收入》的(de)規定，采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認提供勞務收入。

公司與客戶簽訂的(de)合同中約定服務内容、服務期限、結算時點（月(yuè)末或季末）和(hé)費用(yòng)标準。項目團隊按合同的(de)要求提供服務。月(yuè)末，根據合同要求，①約定需要确認工(gōng)作量的(de)，公司統計(jì)當月(yuè)工(gōng)作量，結合合同的(de)費用(yòng)标準出具月(yuè)度工(gōng)作量統計(jì)表并向客戶提交，以此作爲依據确認收入；②沒有(yǒu)約定需要确認工(gōng)作量的(de)，按合同規定的(de)月(yuè)度費用(yòng)标準，确認收入。

根據合同約定的(de)考核内容和(hé)考核辦法，客戶對公司的(de)工(gōng)作質量進行(xíng)考核，确定考核得分(fēn)，得出最終結算金(jīn)額。公司根據最終結算金(jīn)額在考核當期對已确認的(de)收入進行(xíng)調整。

2.3 通信網絡優化服務業(yè)務

通信網絡優化服務是通過對現已運行(xíng)的(de)網絡進行(xíng)話(huà)務數據分(fēn)析、現場(chǎng)測試數據采集、參數分(fēn)析、硬件(jiàn)檢查等手段，找出影響網絡質量的(de)原因，并且通過參數的(de)修改、網絡結構的(de)調整、設備配置的(de)調整和(hé)采取某些技術(shù)手段，确保系統高(gāo)質量的(de)運行(xíng)。包括日常的(de)網絡優化和(hé)網絡專項優化。日常網絡優化是在期限内對現已運行(xíng)的(de)網絡不間斷地(dì)進行(xíng)檢查、調整和(hé)維護；專項網絡優化是指按客戶要求，對現已運行(xíng)的(de)網絡的(de)個(gè)别性能(néng)進行(xíng)改善和(hé)升級。通信網絡優化服務屬于提供勞務，并且公司在資産負債表日對提供勞務交易的(de)結果能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)，參照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号—收入》的(de)規定，采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認提供勞務收入。

 1）日常通信網絡優化服務

公司與客戶簽訂的(de)合同中約定服務内容、服務期限、結算時點（月(yuè)末或季末）、服務總金(jīn)額。項目團隊按合同要求提供服務。月(yuè)末，公司按合同約定的(de)月(yuè)度費用(yòng)标準，确認收入。根據合同約定的(de)考核内容和(hé)考核辦法，客戶對公司的(de)工(gōng)作質量進行(xíng)考核，确定考核得分(fēn)，得出最終結算金(jīn)額。公司根據最終結算金(jīn)額在考核當期對已确認的(de)收入進行(xíng)調整。

2）專項通信網絡優化服務

• 公司與客戶簽訂的(de)合同中約定服務内容、服務期限和(hé)服務總金(jīn)額或服務費用(yòng)标準。項目團隊按合同要求提供服務，服務成果需經客戶驗收确認。在合同約定的(de)進度結算時點，公司向客戶提交工(gōng)作量統計(jì)表，經确認後作爲已完工(gōng)進度的(de)結算依據，同時确認收入。

• 服務期結束後，公司與客戶共同對項目進行(xíng)驗收，并結合客戶對工(gōng)作質量的(de)考核，出具驗收報告，交由客戶确認。公司以驗收報告或工(gōng)作量确認表作爲依據，結合合同約定的(de)服務總金(jīn)額或服務費用(yòng)标準，扣除之前已确認的(de)部分(fēn)，将剩餘金(jīn)額确認爲收入。

2.4 系統解決方案

系統解決方案是指按照(zhào)客戶的(de)要求爲客戶提供方案設計(jì)、方案研發、方案實施，并視乎客戶需要提供設備或服務的(de)業(yè)務。按是否含設備銷售分(fēn)爲含設備銷售的(de)系統解決方案和(hé)不含設備銷售的(de)系統解決方案，前者按産品銷售确認收入，後者按完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入。

1）含設備銷售的(de)系統解決方案

公司将設備送到(dào)客戶指定地(dì)點，安裝調試完畢，在試運行(xíng)期結束後，合同雙方對設備進行(xíng)驗收确認，共同簽署驗收報告。公司以驗收報告作爲結算依據，同時确認收入。

2）不含設備銷售的(de)系統解決方案

• 公司根據客戶的(de)要求，在合同約定的(de)期限内提供服務。完成後，公司向客戶申請項目成果驗收。客戶對項目成果進行(xíng)測試，通過後出具初驗報告，公司以此作爲結算依據，同時确認收入。

• 在合同約定的(de)終驗時點，公司向客戶提出終驗申請。客戶進行(xíng)綜合評審，通過後出具終驗報告，公司以此作爲終驗款的(de)結算依據，按合同約定的(de)金(jīn)額，扣除之前已确認的(de)部分(fēn)，将剩餘金(jīn)額确認爲收入。

• 發行(xíng)人(rén)在合同約定的(de)質保期結束後，同時在收入已經取得或取得了收款憑據時确認質保金(jīn)收入。

2.5 完工(gōng)進度的(de)确認已取得可(kě)靠的(de)内外部證據

如(rú)前所述，公司向客戶申請完工(gōng)進度确認，在取得客戶的(de)書(shū)面确認資料後，據以确認收入。公司在向客戶申請完工(gōng)進度确認前，需要根據實際的(de)完工(gōng)情況編制(zhì)工(gōng)作量進度表，并以此向客戶申請完工(gōng)進度确認，這種自行(xíng)編制(zhì)的(de)工(gōng)作量确認資料是公司内部對完工(gōng)進度确認的(de)結果；客戶書(shū)面的(de)工(gōng)作量确認資料是來源于公司外部，是客戶對完工(gōng)進度确認的(de)結果，是比較可(kě)靠的(de)收入确認外部依據。因此公司對完工(gōng)進度的(de)确認均取得可(kě)靠的(de)内外部證據。

3 飛(fēi)利信

公司目前的(de)收入由智能(néng)會(huì)議系統整體解決方案收入、電子政務信息管理(lǐ)系統收入、建築智能(néng)化工(gōng)程和(hé)信息系統集成、IT産品銷售收入四大(dà)類組成。

智能(néng)會(huì)議系統整體解決方案收入确認原則

智能(néng)會(huì)議系統整體解決方案收入包括智能(néng)會(huì)議系統工(gōng)程收入、智能(néng)會(huì)議産品銷售收入、軟件(jiàn)和(hé)服務收入。

• 能(néng)會(huì)議系統工(gōng)程收入确認原則

智能(néng)會(huì)議系統工(gōng)程收入是指各種類型智能(néng)會(huì)議系統的(de)規劃、設計(jì)和(hé)施工(gōng)，以及相(xiàng)關基礎設施的(de)建設所取得的(de)收入。該類業(yè)務的(de)實質是提供工(gōng)程建設勞務，公司按提供勞務收入原則按照(zhào)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入。公司實際操作中按如(rú)下标準确認收入：

1

在項目實施過程中，如(rú)果能(néng)夠取得可(kě)靠的(de)外部證據(指客戶等獨立外部第三方确認的(de)完工(gōng)進度表)支持完工(gōng)進度，按照(zhào)完工(gōng)進度确認收入；如(rú)果不能(néng)夠取得可(kě)靠的(de)外部證據支持完工(gōng)進度，采取簡化的(de)完工(gōng)百分(fēn)比法，在取得客戶的(de)最終驗收證明(míng)（包括但(dàn)不限于最終驗收報告、完工(gōng)證明(míng)或交付使用(yòng)證明(míng)）時确認收入，核算結果相(xiàng)當于終驗法。

2

對在資産負債表日工(gōng)程項目勞務成果不能(néng)可(kě)靠估計(jì)的(de)工(gōng)程項目，如(rú)果已經發生的(de)成本預計(jì)能(néng)夠得到(dào)補償，應按能(néng)夠得到(dào)補償的(de)收入金(jīn)額确認收入，并按相(xiàng)同的(de)金(jīn)額結轉成本。如(rú)果已經發生的(de)成本預計(jì)不能(néng)全部得到(dào)補償，應按能(néng)夠得到(dào)補償的(de)收入金(jīn)額确認收入，并按已發生的(de)成本結轉成本，确認的(de)收入金(jīn)額小(xiǎo)于已經發生的(de)成本的(de)差額，确認爲損失。如(rú)果已經發生的(de)成本全部不能(néng)得到(dào)補償，則不應确認收入，但(dàn)應将已經發生的(de)成本确認爲費用(yòng)。

 

3 結論 

采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入，操縱空間較大(dà)，爲審核關注重點。采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入，要求企業(yè)有(yǒu)較爲健全的(de)内控制(zhì)度，取得充足的(de)内外部證據。其中内部證據包括合同、派工(gōng)單、工(gōng)程技術(shù)文(wén)檔、階段性工(gōng)作報告等。外部證據包括客戶對工(gōng)程進度的(de)确認，如(rú)初驗報告、終驗報告，第三方機構如(rú)監理(lǐ)公司對完工(gōng)進度的(de)确認，以及客戶應收賬款回函等。其中外部證據的(de)可(kě)信程度高(gāo)于内部證據。拟上(shàng)市公司如(rú)采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法，需要盡可(kě)能(néng)多的(de)取得能(néng)夠互相(xiàng)印證的(de)外部證據，同時準備充足的(de)内部證據。如(rú)果不能(néng)取得比較充分(fēn)、可(kě)靠地(dì)外部證據，謹慎的(de)做法是像飛(fēi)利信這樣，推遲收入确認時點，在取得終驗報告時再确認收入。

 

四、各種業(yè)務收入的(de)确認時間彙總

1 銷售商品收入

• 一般處理(lǐ)

       1、企業(yè)已經将商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給購(gòu)貨方

       2、企業(yè)既沒有(yǒu)保留通常與所有(yǒu)權相(xiàng)聯系的(de)繼續管理(lǐ)權，也(yě)沒有(yǒu)對已售出的(de)商品實施有(yǒu)效控制(zhì)

       3、收入的(de)金(jīn)額可(kě)靠計(jì)量

       4、相(xiàng)關的(de)經濟利益很可(kě)能(néng)流入企業(yè)

       5、相(xiàng)關的(de)已發生的(de)或将發生的(de)成本能(néng)夠可(kě)靠計(jì)量

不符合收入确認條件(jiàn)的(de)商品計(jì)入“發出商品”

• 非包銷的(de)視同買斷的(de)代銷

       委托方在收到(dào)代銷清單時确認收入

       受托方在賣出商品時确認收入

• 收取手續費的(de)代銷

       委托方在收到(dào)代銷清單時确認收入

       受托方在有(yǒu)權收取手續費時确認收入

• 需要安裝或檢驗的(de)商品

       完成安裝或檢驗時确認商品收入

安檢程序不重要時，發出商品時确認收入

• 附有(yǒu)退貨權的(de)商品

       ①不能(néng)合理(lǐ)估計(jì)退貨可(kě)能(néng)性的(de)，退貨期滿時确認收入

       ②能(néng)合理(lǐ)估計(jì)退貨可(kě)能(néng)性的(de)，發出商品時确認收入，并估計(jì)預計(jì)負債

• 預收款銷售商品

       發出商品時确認收入

之前收到(dào)的(de)貨款計(jì)入：預計(jì)負債

•  售後回購(gòu)

回購(gòu)價固定或等于原售價加上(shàng)合理(lǐ)回報，不确認收入，差額借記财務費用(yòng)

回購(gòu)價不确定，按回購(gòu)當時的(de)市價确認，不屬于售後回購(gòu)，在售出時确認收入

•  售後回租

       不确認收入

• 以舊換新

       銷售商品按銷售商品收入确認條件(jiàn)确認，回購(gòu)的(de)商品按購(gòu)進商品處理(lǐ)。

2 提供勞務收入

• 一般處理(lǐ)

結果能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)：按完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入

結果不能(néng)可(kě)靠估計(jì)：按能(néng)夠收回的(de)價款做收入，實耗的(de)勞務成本做支出，二者差确認爲當期損益

同時銷售商品和(hé)提供勞務

可(kě)以分(fēn)開(kāi)的(de)，分(fēn)開(kāi)計(jì)量

不可(kě)以分(fēn)開(kāi)的(de)，全部作爲銷售商品處理(lǐ)

• 授予客戶獎勵積分(fēn)

       應收貨款的(de)公允價值減去積分(fēn)公允價值确認爲收入

       積分(fēn)公允價值确認爲：遞延收益

• 安裝費

安裝的(de)完工(gōng)進度

安裝時銷售商品附帶條件(jiàn)的(de)，确認商品銷售時間時确認收入

• 宣傳媒介的(de)收費：廣告或商業(yè)行(xíng)爲公諸于衆時确認收入

• 廣告制(zhì)作費：依據廣告的(de)完工(gōng)進度确認收入

• 爲特定客戶開(kāi)發軟件(jiàn)：按完工(gōng)進度确認收入

• 包括在商品售價内的(de)可(kě)區分(fēn)的(de)服務費：在提供服務的(de)期間分(fēn)期确認爲收入

• 藝術(shù)表演、招待宴會(huì)、其他(tā)特殊活動的(de)收費：相(xiàng)關活動發生時确認爲收入

• 申請入會(huì)費和(hé)會(huì)員費隻允許取得會(huì)籍，所有(yǒu)其他(tā)服務或商品還要另行(xíng)收費的(de)：款項收回不存在重大(dà)不确定性時确認收入

• 申請入會(huì)費和(hé)會(huì)員費能(néng)使會(huì)員在會(huì)員期内取得各種免費或者優惠的(de)服務：整個(gè)受益期内分(fēn)期确認收入

• 特許權費

交付資産或轉移資産所有(yǒu)權時确認收入

提供初始或後續服務的(de)，在提供服務時确認收入

3 讓渡資産使用(yòng)權

• 利息收入

       按規定的(de)結息日

• 使用(yòng)費收入

一次性收取使用(yòng)費且不提供後續服務的(de)：一次性确認收入

一次性收取使用(yòng)費且提供後續服務的(de)：合同或協議規定的(de)有(yǒu)效期内分(fēn)期确認收入

合同或協議規定分(fēn)期收取使用(yòng)費的(de)，分(fēn)期确認收入

 

4 建造合同

完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入

 

五、 軟件(jiàn)IPO企業(yè)銷售收入的(de)确認寶典

随著(zhe)證券市場(chǎng)的(de)發展，越來越多的(de)軟件(jiàn)開(kāi)發企業(yè)将陸續上(shàng)市，而其中軟件(jiàn)産品銷售收入的(de)确認是亟待解決的(de)問題。實際上(shàng)，無論是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準則還是國際會(huì)計(jì)準則，目前關于産品銷售收入的(de)判斷标準，主要是針對傳統行(xíng)業(yè)制(zhì)定的(de)。對于目前湧現出來的(de)新型産業(yè)，特别是計(jì)算機軟件(jiàn)行(xíng)業(yè)，現存判定标準就顯得過于抽象，無法涵蓋計(jì)算機軟件(jiàn)行(xíng)業(yè)的(de)銷售特征。例如(rú)，就我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準則——收入》中“企業(yè)已将商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給購(gòu)貨方”的(de)确認标準而言，對于那些允許客戶從公司網站下載軟件(jiàn)的(de)銷售行(xíng)爲，如(rú)何判定“商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給購(gòu)貨方”的(de)時間？再如(rú)，對于以軟件(jiàn)集成方式實現的(de)銷售而言，該集成可(kě)能(néng)既包括系統軟件(jiàn)，也(yě)包括服務支持，甚至相(xiàng)關的(de)配套硬件(jiàn)。那麽，對于此種銷售行(xíng)爲，企業(yè)是在主要産品已經提供的(de)情況下，還是全部産品均已提供時，确認交易中“商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬”已經轉移？對于企業(yè)通過代理(lǐ)商進行(xíng)的(de)交易行(xíng)爲，确認企業(yè)的(de)銷售收入是應該在代理(lǐ)商向客戶發出商品時，還是在代理(lǐ)商向客戶收取現金(jīn)時？等等。

借鑒美(měi)國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)1997年10月(yuè)頒布的(de)“軟件(jiàn)銷售收入的(de)确認”相(xiàng)關規定，計(jì)算機軟件(jiàn)銷售收入的(de)确認應從以下幾個(gè)方面加以考慮：

1 軟件(jiàn)銷售收入确認的(de)特殊考慮

 一般情況下，軟件(jiàn)銷售收入的(de)确認應當滿足以下四個(gè)條件(jiàn)：

1

一般應當有(yǒu)交易的(de)合同或協議。在正常情況下，除軟件(jiàn)零售業(yè)務以外，應有(yǒu)雙方認可(kě)和(hé)簽署的(de)書(shū)面協議，尤其是銷售大(dà)型軟件(jiàn)或專用(yòng)軟件(jiàn)時必須有(yǒu)交易的(de)合同或協議；在特定情況下，也(yě)可(kě)使用(yòng)其他(tā)形式的(de)協議(如(rú)定貨單等)。

2

軟件(jiàn)已經提交或服務已經提供。一般情況下，軟件(jiàn)和(hé)服務應當直接提供給購(gòu)貨方，如(rú)果軟件(jiàn)需專用(yòng)的(de)加密設備或密碼方可(kě)使用(yòng)，則應在該加密設備或密碼提供購(gòu)貨方後方可(kě)确認軟件(jiàn)銷售收入。此外，如(rú)果根據軟件(jiàn)銷售合同，軟件(jiàn)的(de)安裝、調試或檢驗是銷貨方的(de)責任，且安裝、調試或檢驗工(gōng)作是銷售合同的(de)重要組成部分(fēn)，則應在該等安裝、調試或檢驗工(gōng)作完成後方可(kě)确認軟件(jiàn)銷售收入。

3

交易價格或收費标準是固定或可(kě)确定的(de)。交易金(jīn)額和(hé)到(dào)期日必須是确定的(de)，交易金(jīn)額不受軟件(jiàn)的(de)備份數量或軟件(jiàn)的(de)再出售的(de)數量以及配件(jiàn)出售情況的(de)影響。如(rú)果軟件(jiàn)可(kě)以試用(yòng)後退回，則交易金(jīn)額是不可(kě)确定的(de)。由于軟件(jiàn)的(de)價值随著(zhe)時間推移具有(yǒu)不确定性，所以款項應是按正常的(de)商業(yè)條款支付且在特定的(de)期限以内。如(rú)果交易被判斷爲不确定交易價格，則所有(yǒu)收入應在款項收訖時确認。對于交易金(jīn)額是固定或可(kě)确定的(de)，但(dàn)款項分(fēn)期收回的(de)軟件(jiàn)銷售業(yè)務，軟件(jiàn)開(kāi)發企業(yè)應當按照(zhào)合同約定的(de)收款日期分(fēn)期确認銷售收入。

4

交易價款具有(yǒu)合理(lǐ)的(de)可(kě)回收性。企業(yè)在判斷價款收回的(de)可(kě)能(néng)性時，應進行(xíng)定性分(fēn)析，當确定價款收回的(de)可(kě)能(néng)性大(dà)于不能(néng)收回的(de)可(kě)能(néng)性時，即認爲價款能(néng)夠收回。

 

2 軟件(jiàn)銷售收入确認的(de)特殊考慮

由于軟件(jiàn)産品自身品種各異，且其銷售方式和(hé)售後服務等方面具有(yǒu)多樣性，因此，軟件(jiàn)銷售收入的(de)确認還應根據軟件(jiàn)的(de)特性、銷售形式等作以下特殊考慮：

1 區分(fēn)軟件(jiàn)的(de)種類采用(yòng)不同的(de)銷售收入确認方法

計(jì)算機軟件(jiàn)可(kě)以通俗地(dì)劃分(fēn)爲通用(yòng)軟件(jiàn)和(hé)專用(yòng)軟件(jiàn)，通常通用(yòng)軟件(jiàn)不需要進行(xíng)大(dà)量修改或用(yòng)戶化即可(kě)大(dà)量生産和(hé)複制(zhì)；專用(yòng)軟件(jiàn)一般需要進行(xíng)專門開(kāi)發或大(dà)量修改、用(yòng)戶化，方可(kě)提交客戶使用(yòng)。

通用(yòng)軟件(jiàn)一般可(kě)按照(zhào)标準合同進行(xíng)生産和(hé)交貨，因而與生産性企業(yè)的(de)産品銷售收入确認原則基本一緻：不論該軟件(jiàn)是客戶從企業(yè)網站下載，還是由企業(yè)通過一定的(de)載體轉移産品，隻要這種行(xíng)爲有(yǒu)相(xiàng)關的(de)協議支持，已經提交主産品(或首份拷貝)，具有(yǒu)固定或可(kě)确定的(de)收費标準，且該收入所代表的(de)經濟利益能(néng)夠流入企業(yè)，則可(kě)以認爲該軟件(jiàn)的(de)銷售收入已經實現。

專用(yòng)軟件(jiàn)具有(yǒu)客戶化特性，其開(kāi)發過程具有(yǒu)特殊性，并視客戶的(de)要求而有(yǒu)所不同。因此，在對這種軟件(jiàn)的(de)銷售收入采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)的(de)基本前提下，同時還要考慮該軟件(jiàn)售出後是否具有(yǒu)調試期或測試期。隻有(yǒu)在收入确有(yǒu)保證的(de)基礎上(shàng)才可(kě)以确認銷售收入。

2 區分(fēn)軟件(jiàn)銷售的(de)不同形式

軟件(jiàn)銷售可(kě)由企業(yè)直接進行(xíng)，也(yě)可(kě)由代理(lǐ)商代爲進行(xíng)。在代銷方式下，由于軟件(jiàn)從代理(lǐ)商傳遞至最終用(yòng)戶之間存在許多不确定因素，因此，企業(yè)應當在銷售合同的(de)相(xiàng)關條款中明(míng)确規範買賣雙方的(de)權利、義務及其相(xiàng)應的(de)有(yǒu)效期限，通過商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬的(de)轉移時間判斷銷售收入應在何時确認。根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則——收入》的(de)規定，無論是視同買斷還是收取代銷手續費的(de)方式，委托方隻有(yǒu)在收到(dào)代理(lǐ)商的(de)代銷清單以後方可(kě)确認軟件(jiàn)銷售收入。

3 區分(fēn)單件(jiàn)軟件(jiàn)産品和(hé)與其他(tā)軟件(jiàn)、服務、技術(shù)支持捆綁的(de)軟件(jiàn)以及出售原代碼的(de)軟件(jiàn)

如(rú)果一項軟件(jiàn)是與其他(tā)因素(如(rú)附帶軟件(jiàn)、培訓、安裝、技術(shù)支持)作爲軟件(jiàn)包一同出售時，首先應根據軟件(jiàn)的(de)性質考慮是進行(xíng)合同分(fēn)立還是進行(xíng)合同合并，并選擇相(xiàng)應的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)方法。通常符合下列條件(jiàn)之一的(de)應當認爲是合同合并：

• 不同的(de)因素在設計(jì)、技術(shù)或功能(néng)方面緊密相(xiàng)連或相(xiàng)互依存；

• 如(rú)果另一個(gè)合同或合同的(de)某個(gè)重要組成部分(fēn)沒有(yǒu)滿意地(dì)完成，一個(gè)或多個(gè)合同或協議會(huì)被退款或沒收或者要作出其他(tā)重要讓步；

• 一個(gè)合同或協議的(de)一個(gè)或多個(gè)因素對另一個(gè)合同起決定性作用(yòng)；

• 一個(gè)合同或協議的(de)付款條件(jiàn)取決于另一個(gè)合同或協議的(de)完成情況。

在運用(yòng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則——收入》對該類軟件(jiàn)銷售收入進行(xíng)确認時，對于構成軟件(jiàn)包的(de)各個(gè)要素分(fēn)别判斷其是否已經交貨，或其價款是否可(kě)收回，特别是對于已經交貨的(de)部分(fēn)而言，如(rú)果由于未交貨部分(fēn)的(de)存在緻使已交貨部分(fēn)不能(néng)正常運轉，則已交貨部分(fēn)也(yě)不能(néng)确認其銷售收入。

對于出售原代碼的(de)軟件(jiàn)，可(kě)以區分(fēn)爲兩種情形：如(rú)果出售軟件(jiàn)的(de)同時提供原代碼，但(dàn)合同規定購(gòu)貨方隻能(néng)在内部使用(yòng)原代碼，無權利用(yòng)原代碼對外使用(yòng)，則其銷售收入的(de)确認與一般軟件(jiàn)銷售收入确認相(xiàng)同；如(rú)果軟件(jiàn)開(kāi)發企業(yè)将軟件(jiàn)及其原代碼和(hé)著作權(版權)一并轉讓予購(gòu)貨方，則應視爲轉讓無形資産，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制(zhì)度》的(de)規定進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，相(xiàng)關損益确認爲營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。但(dàn)對部分(fēn)專門以研究開(kāi)發軟件(jiàn)核心技術(shù)并進行(xíng)轉讓的(de)軟件(jiàn)開(kāi)發企業(yè)而言，其軟件(jiàn)及其原代碼和(hé)著作權(版權)轉讓予購(gòu)貨方的(de)，則應視爲存貨銷售處理(lǐ)，轉讓收入作爲存貨銷售收入，研究與開(kāi)發費用(yòng)構成存貨的(de)銷售成本。

通用(yòng)标準軟件(jiàn)一般按照(zhào)發貨驗收确認收入，不能(néng)采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比确認收入；定制(zhì)軟件(jiàn)跨年度的(de)項目可(kě)按照(zhào)完工(gōng)百分(fēn)比确認收入，但(dàn)完工(gōng)進度特征及驗收标準要在合同中約定，并在确認收入時需有(yǒu)外部單位的(de)階段驗收報告。對于通用(yòng)标準軟件(jiàn)銷售、合同約定分(fēn)期收款、收取貨款的(de)風險較大(dà)（不确定性較大(dà)），因此，采用(yòng)分(fēn)期收款銷售産品核算更爲合理(lǐ)。