财稅細分(fēn)領域專家 一對一服務 個(gè)性化方案
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财稅細分(fēn)領域專家 一對一服務 個(gè)性化方案
時間：2019-08-13 09:28:06
文(wén)章(zhāng)來源：小(xiǎo)兵研究，作者：華融證券趙笏陽
一、 完工(gōng)百分(fēn)比法在IPO項目中的(de)特殊地(dì)位
在當前IPO審核大(dà)幅提速的(de)背景下，申請IPO企業(yè)财務數據的(de)真實性和(hé)準确性是審核成功的(de)核心前提。而收入的(de)确認對于财務數據的(de)真實性和(hé)準确性的(de)重要性，對于企業(yè)的(de)财務人(rén)員、會(huì)計(jì)師(shī)和(hé)保薦機構而言，都(dōu)是毋庸多言的(de)。但(dàn)是實踐中，保薦機構或者會(huì)計(jì)師(shī)在遇到(dào)一些特定類型的(de)企業(yè)時，在收入确認上(shàng)往往如(rú)臨大(dà)敵、戰戰兢兢，這類企業(yè)的(de)業(yè)務主要涉及提供勞務服務、建築施工(gōng)或者大(dà)型設備等，他(tā)們通常所采用(yòng)的(de)收入确認方法正是完工(gōng)百分(fēn)比法。爲什(shén)麽在會(huì)計(jì)準則中明(míng)确規定使用(yòng)的(de)一種收入确認方式，會(huì)有(yǒu)如(rú)此特殊的(de)地(dì)位？筆(bǐ)者認爲有(yǒu)兩方面的(de)原因可(kě)以解釋這個(gè)情況，一方面是完工(gōng)百分(fēn)比法自身的(de)特殊性，另外一方面原因則是由于監管機構的(de)高(gāo)度關注，這兩個(gè)原因需要結合起來對照(zhào)來看。因此，筆(bǐ)者将在以下部分(fēn)分(fēn)别分(fēn)析一下這兩方面的(de)原因。
二、 完工(gōng)百分(fēn)比法高(gāo)關注度的(de)原因
（一）完工(gōng)百分(fēn)比法自身的(de)特殊性
在分(fēn)析完工(gōng)百分(fēn)比法自身的(de)特殊性之前，雖然筆(bǐ)者深知不論是中介機構的(de)從業(yè)人(rén)員或是企業(yè)的(de)财務人(rén)員，對于完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)規定都(dōu)是如(rú)數家珍，但(dàn)是爲了便利後面的(de)分(fēn)析，并與監管機構的(de)要求相(xiàng)對應，筆(bǐ)者還是不能(néng)免俗，希望能(néng)夠盡量簡潔的(de)歸納一下會(huì)計(jì)準則對完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)規定。
允許使用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法作爲收入确認方式的(de)準則主要是兩個(gè)，分(fēn)别是會(huì)計(jì)準則第14号收入中的(de)提供勞務交易和(hé)第15号建造合同。在此，筆(bǐ)者将這兩項準則中有(yǒu)關完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)内容摘錄和(hé)對比如(rú)下（爲簡便起見，表格将僅摘錄具有(yǒu)實際應用(yòng)價值的(de)内容）供各位讀(dú)者方便參照(zhào)：
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會(huì)計(jì)準則 |
完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)使用(yòng)條件(jiàn) |
确定完工(gōng)進度的(de)參照(zhào)依據 |
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第14号收入準則 |
1. 交易的(de)完工(gōng)進度能(néng)夠可(kě)靠地(dì)确定 2. 交易中已發生和(hé)将發生的(de)成本能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量 |
1. 已完工(gōng)作的(de)測量 2. 已經提供的(de)勞務占應提供勞務總量的(de)比例 3. 已經發生的(de)成本占估計(jì)總成本的(de)比例 |
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第15号建造合同準則 |
固定造價合同： 1. 實際發生的(de)合同成本能(néng)夠清楚地(dì)區分(fēn)和(hé)可(kě)靠地(dì)計(jì)量； 2. 合同完工(gōng)進度和(hé)爲完成合同尚需發生的(de)成本能(néng)夠可(kě)靠地(dì)确定。 成本加成合同： 1. 實際發生的(de)合同成本能(néng)夠清楚地(dì)區分(fēn)和(hé)可(kě)靠地(dì)計(jì)量 |
1. 累計(jì)實際發生的(de)合同成本占合同預計(jì)總成本的(de)比例 2. 已經完成的(de)合同工(gōng)作量占合同預計(jì)總工(gōng)作量的(de)比例 3. 實際測定的(de)完工(gōng)進度 |
歸納：
1. 不論是收入準則還是建造合同準則，對于完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)使用(yòng)都(dōu)基本需要滿足兩個(gè)條件(jiàn)，即成本能(néng)夠可(kě)靠計(jì)量、完工(gōng)進度能(néng)夠可(kě)靠确認。
2. 不論是收入準則還是建造合同準則，确定完工(gōng)進度的(de)參照(zhào)标準也(yě)主要有(yǒu)三個(gè)，即已發生的(de)成本占比、已發生的(de)工(gōng)作量占比和(hé)實際測定進度。
3. 完工(gōng)百分(fēn)比法相(xiàng)比較其他(tā)的(de)确認方法，在使用(yòng)上(shàng)更爲複雜，具有(yǒu)相(xiàng)當的(de)模糊性，對财務人(rén)員的(de)職業(yè)判斷依賴性更高(gāo)。因爲上(shàng)述原因，更容易被用(yòng)來操縱和(hé)調節收入和(hé)利潤
（二）資本市場(chǎng)監管機構對于完工(gōng)百分(fēn)比法異乎尋常的(de)關注度
除了上(shàng)述所簡要概括的(de)完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)特殊性之外，該方法之所以被如(rú)此重視，還來源于在資本市場(chǎng)中監管機構異乎尋常的(de)關注度。如(rú)果說會(huì)計(jì)準則隻是提出了原則性的(de)适用(yòng)條件(jiàn)，那麽在資本市場(chǎng)中，監管機構要求對完工(gōng)百分(fēn)比法如(rú)何使用(yòng)，則更加具有(yǒu)可(kě)操作性和(hé)借鑒意義。因此，筆(bǐ)者希望能(néng)夠系統地(dì)梳理(lǐ)一下監管機構對完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)意見，在選取信息渠道時，有(yǒu)兩個(gè)渠道應當具有(yǒu)相(xiàng)當的(de)權威性和(hé)說服力：一個(gè)渠道是監管機構發布的(de)官方或半官方的(de)文(wén)件(jiàn)，另一個(gè)渠道即是證監會(huì)對于使用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)申請IPO企業(yè)的(de)反饋意見。接下來本文(wén)将分(fēn)别進行(xíng)歸納：
1. 監管機構公布的(de)官方或者半官方文(wén)件(jiàn)
筆(bǐ)者通過在官網上(shàng)檢索證監會(huì)及各證監局的(de)通知，能(néng)夠找到(dào)的(de)針對完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)官方或半官方文(wén)件(jiàn)如(rú)下：
(1) 《關于進一步提高(gāo)首次公開(kāi)發行(xíng)股票公司财務信息披露質量有(yǒu)關問題的(de)意見》（證監會(huì)公告〔2012〕14号）：應關注與商品所有(yǒu)權相(xiàng)關的(de)主要風險和(hé)報酬是否發生轉移、完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)運用(yòng)是否合規等；
(2) 《會(huì)計(jì)監管風險提示第4号——首次公開(kāi)發行(xíng)股票公司審計(jì)》：如(rú)果發行(xíng)人(rén)采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認銷售收入，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當核查發行(xíng)人(rén)确認完工(gōng)百分(fēn)比的(de)方式是否合理(lǐ)，從發行(xíng)人(rén)内部不同部門獲取資料中相(xiàng)關信息是否一緻，以及完工(gōng)百分(fēn)比是否能(néng)夠取得客戶确認、監理(lǐ)報告、供應商結算單據等外部證據佐證，必要時可(kě)以聘請外部專家協助；
(3) 《公開(kāi)發行(xíng)證券的(de)公司信息披露編報規則第 15 号——财務報告的(de)一般規定》（2014 年修訂）：按完工(gōng)百分(fēn)比法确認提供勞務收入和(hé)建造合同收入的(de)，應披露确定完工(gōng)進度的(de)依據和(hé)方法；
(4) 北京市證監局《關于上(shàng)市公司進一步規範完工(gōng)百分(fēn)比法應用(yòng)的(de)監管通報》（2014年1月(yuè)）指出部分(fēn)使用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)公司存在收入确認缺乏充分(fēn)的(de)依據、完工(gōng)進度确認不準确和(hé)收入成本不匹配三方面的(de)問題；
(5) 上(shàng)海(hǎi)證監局會(huì)計(jì)監管通訊（2017年第1期）“是對采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入的(de)公司，未見項目完工(gōng)百分(fēn)比核算所需的(de)項目合同明(míng)細、成本預算、實際成本的(de)相(xiàng)關外部證據等資料。”
僅從文(wén)件(jiàn)的(de)措辭和(hé)集中程度而言，将收入百分(fēn)比法從整個(gè)的(de)财務角度單獨提出來加以強調，在就已經足以體現這一收入确認方法在監管機構眼中的(de)特殊地(dì)位。
2. 證監會(huì)對IPO申請企業(yè)所提出的(de)涉及完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)反饋意見
如(rú)果說監管機構的(de)發文(wén)還隻是概括性的(de)描述，那麽證監會(huì)對于IPO申請企業(yè)的(de)反饋意見則是具體、可(kě)操作層面的(de)，對于資本市場(chǎng)的(de)從業(yè)者和(hé)企業(yè)的(de)财務人(rén)員具有(yǒu)極強的(de)指導性。
由于證監會(huì)官網披露的(de)反饋意見爲滾動公開(kāi)，最多隻能(néng)顯示25頁500條的(de)反饋意見，筆(bǐ)者以2017年4月(yuè)28日爲截止日，檢索到(dào)的(de)最早的(de)反饋意見可(kě)追溯到(dào)2015年6月(yuè)。于是筆(bǐ)者在上(shàng)述的(de)500份反饋意見中，檢索到(dào)包含“完工(gōng)百分(fēn)比法”的(de)結果共有(yǒu)35份，除去部分(fēn)并未實質性涉及完工(gōng)百分(fēn)比法核查的(de)意見後，筆(bǐ)者摘錄了共21份反饋意見，供讀(dú)者參考：
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編号 |
反饋時間 |
申請IPO企業(yè) |
證監會(huì)對于完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)反饋 |
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1 |
2017.04 |
深圳市傑恩創意設計(jì)股份有(yǒu)限公司 |
關于發行(xíng)人(rén)設計(jì)業(yè)務采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法進行(xíng)确認的(de)問題：（1）請說明(míng)工(gōng)作量的(de)測算方法。請結合完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)四個(gè)前提，說明(míng)發行(xíng)人(rén)的(de)設計(jì)業(yè)務所涉及的(de)外部機構、階段，說明(míng)發行(xíng)人(rén)如(rú)何确定工(gōng)作量可(kě)以可(kě)靠計(jì)量，說明(míng)項目設計(jì)過程中修改、協調工(gōng)作較多，如(rú)何在期初确定相(xiàng)對可(kě)靠的(de)總體工(gōng)作量，如(rú)何在各個(gè)資産負債表日确定相(xiàng)關的(de)工(gōng)作量，且保證相(xiàng)關的(de)工(gōng)作量有(yǒu)效且經業(yè)主或發包人(rén)認可(kě)，并基于此，說明(míng)發行(xíng)人(rén)如(rú)何在各個(gè)資産負債表日保證相(xiàng)關已完成工(gōng)作及後續需完成的(de)工(gōng)作相(xiàng)關成本可(kě)以可(kě)靠确認和(hé)計(jì)量。（2）請結合報告期内發行(xíng)人(rén)設計(jì)業(yè)務所需要的(de)外部協調機構，如(rú)确保設計(jì)通過消防認可(kě)中的(de)政府機構、施工(gōng)協調中的(de)施工(gōng)單位等，說明(míng)發行(xíng)人(rén)如(rú)何保證在較多外部機構參與的(de)過程中确保完工(gōng)進度的(de)真實準确。 |
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2 |
2017.03 |
北京新水(shuǐ)源景科技股份有(yǒu)限公司 |
請發行(xíng)人(rén)結合其内控、業(yè)務、項目工(gōng)期、可(kě)獲取的(de)外部憑證、企業(yè)會(huì)計(jì)準則等詳細論證發行(xíng)人(rén)采用(yòng)初步驗收而非完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)合理(lǐ)性。請中介機構詳細核查項目合同約定的(de)工(gōng)期、驗收、結算、進場(chǎng)、施工(gōng)等具體時點，結合業(yè)主的(de)溝通會(huì)議紀要等外部證據，查看發行(xíng)人(rén)的(de)各個(gè)主要已經确認收入的(de)項目，說明(míng)發行(xíng)人(rén)的(de)主要已經驗收的(de)項目是否存在調節确認收入時間的(de)情形，是否存在調節驗收時點的(de)情形，說明(míng)是否存在資産負債表日前集中确認收入。 |
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3 |
2017.03 |
杭州市園林綠(lǜ)化股份有(yǒu)限公司 |
招股說明(míng)書(shū)披露，發行(xíng)人(rén)主要通過提供建造服務、勞務服務取得收入，收入确認方法主要采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法。請發行(xíng)人(rén)：（1）在“财務與會(huì)計(jì)信息”章(zhāng)節補充披露園林設計(jì)、建設、養護收入确認的(de)具體方法；（2）補充說明(míng)園林建造業(yè)務采用(yòng)成本比例法、園林設計(jì)業(yè)務采用(yòng)工(gōng)作量法确認完工(gōng)進度的(de)适當性，完工(gōng)百分(fēn)比和(hé)工(gōng)作量的(de)計(jì)算依據是否充分(fēn)，比例是否準确；（3）分(fēn)别測算工(gōng)作量法下園林建造業(yè)務和(hé)成本比例法下園林設計(jì)業(yè)務主要項目的(de)完工(gōng)百分(fēn)比和(hé)發行(xíng)人(rén)确認完工(gōng)百分(fēn)比之間的(de)差異，分(fēn)析說明(míng)差異原因以及合理(lǐ)性；（4）披露完工(gōng)百分(fēn)比以及各期收入、成本、合同總收入、合同總成本的(de)具體确認時點、确認方法和(hé)憑證依據；披露工(gōng)作量法下各期工(gōng)作量、總工(gōng)作量的(de)具體确認方法、确認時點和(hé)憑證依據；說明(míng)發行(xíng)人(rén)各類收入确認時點是否适當、前後一緻； |
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4 |
2017.03 |
杭州園林設計(jì)院股份有(yǒu)限公司 |
招股說明(míng)書(shū)顯示：發行(xíng)人(rén)将設計(jì)業(yè)務分(fēn)爲五個(gè)階段，前期設計(jì)階段、方案設計(jì)階段、擴初設計(jì)階段、施工(gōng)圖階段及施工(gōng)配合階段，并按照(zhào)完工(gōng)百分(fēn)比法确認階段合同收入。請發行(xíng)人(rén)補充說明(míng)：（1）各業(yè)務階段是否有(yǒu)明(míng)确的(de)界限與劃分(fēn)時點，是否存在人(rén)爲調節的(de)因素，發行(xíng)人(rén)内部控制(zhì)流程如(rú)何保證對業(yè)務階段劃分(fēn)的(de)準确性；（2）各個(gè)業(yè)務階段是否有(yǒu)完成百分(fēn)比的(de)經驗值，請具體說明(míng)，主要合同項目（列示涵蓋收入70%以上(shàng)的(de)項目）五個(gè)業(yè)務階段的(de)實際完工(gōng)進度與經驗值是否存在差異及原因； |
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5 |
2016.12 |
深圳市維業(yè)裝飾集團股份有(yǒu)限公司 |
請進一步分(fēn)析說明(míng)發行(xíng)人(rén)完工(gōng)百分(fēn)比确認的(de)方法、工(gōng)程量的(de)來源及确定方法，是否存在設計(jì)圖紙(zhǐ)中的(de)工(gōng)程量與完工(gōng)結算的(de)工(gōng)程量存在30%以上(shàng)差異的(de)情形，如(rú)有(yǒu)，請說明(míng)原因及對相(xiàng)關會(huì)計(jì)處理(lǐ)的(de)影響、調整過程。請說明(míng)完工(gōng)百分(fēn)比法所依據的(de)外部證據類型及比例，是否對工(gōng)程形象進行(xíng)現場(chǎng)檢查。請說明(míng)建造合同結果可(kě)以可(kě)靠估計(jì)的(de)具體依據，結合具體項目說明(míng)确認收入的(de)最早時點，說明(míng)是否提前确認收入。 |
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6 |
2016.11 |
北京思特奇信息技術(shù)股份有(yǒu)限公司 |
發行(xíng)人(rén)軟件(jiàn)開(kāi)發收入按照(zhào)項目實施階段根據對方出具驗收證明(míng)确認相(xiàng)應的(de)收入，确認收入比例爲上(shàng)線（到(dào)貨）階段50%、初驗階段70%、終驗階段100%。請發行(xíng)人(rén)補充披露各階段完工(gōng)的(de)具體内容，補充說明(míng)采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入的(de)依據，完工(gōng)比例（50%、70%、100%）的(de)确定依據及外部證據，該種收入确認方法符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)依據。請保薦機構和(hé)會(huì)計(jì)師(shī)核查并發表意見 |
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7 |
2016.11 |
江龍船(chuán)艇科技股份有(yǒu)限公司 |
請發行(xíng)人(rén)說明(míng)按照(zhào)實際測定的(de)完工(gōng)進度确定合同完工(gōng)百分(fēn)比的(de)原因，現行(xíng)進度節點及對應的(de)完工(gōng)進度的(de)确定依據，是否與行(xíng)業(yè)慣例一緻，并說明(míng)相(xiàng)關節點的(de)确認是否獲得外部證據支撐； |
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8 |
2016.10 |
吉林吉大(dà)通信設計(jì)院股份有(yǒu)限公司 |
根據招股說明(míng)書(shū)披露，發行(xíng)人(rén)提供勞務主要采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入。請發行(xíng)人(rén)補充說明(míng)以下内容：（1）結合發行(xíng)人(rén)經營模式、項目執行(xíng)過程、合同（項目）簽訂的(de)具體内容等說明(míng)采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入的(de)原因及合理(lǐ)性，是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準則》的(de)規定。（2）項目在各期末完工(gōng)百分(fēn)比的(de)确定依據，取得第三方确認證據的(de)類型，是否獲得客戶的(de)确認，客戶與發行(xíng)人(rén)在各期末确認的(de)完工(gōng)進度是否存在差異，并結合以上(shàng)方面說明(míng)發行(xíng)人(rén)各期末确認的(de)完工(gōng)進度是否合理(lǐ)。 |
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9 |
2016.05 |
安徽省天然氣開(kāi)發股份有(yǒu)限公司 |
請在招股說明(míng)書(shū)中補充披露：發行(xíng)人(rén)完工(gōng)進度的(de)确認方式、計(jì)量依據；請結合可(kě)比公司對于城市燃氣業(yè)務的(de)收入确認政策，補充說明(míng)發行(xíng)人(rén)對于安裝收入的(de)确認政策是否符合行(xíng)業(yè)特征。請保薦機構、會(huì)計(jì)師(shī)補充說明(míng)對完工(gōng)百分(fēn)比法确認金(jīn)額、時點的(de)準确性執行(xíng)的(de)核查程序。 |
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10 |
2016.05 |
博邁科海(hǎi)洋工(gōng)程股份有(yǒu)限公司 |
發行(xíng)人(rén)按照(zhào)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入，采用(yòng)累計(jì)實際發生的(de)工(gōng)作量占合同預計(jì)總工(gōng)作量的(de)比例作爲建造合同完工(gōng)進度的(de)确定方法。請在招股說明(míng)書(shū)“管理(lǐ)層討(tǎo)論與分(fēn)析”章(zhāng)節中補充披露：（1）發行(xíng)人(rén)對于實際工(gōng)作量、總工(gōng)作量的(de)具體确認依據、相(xiàng)關收入的(de)确認時點，是否在銷售合同中明(míng)示；（2）可(kě)比公司的(de)收入确認政策，是否與發行(xíng)人(rén)一緻。請會(huì)計(jì)師(shī)補充說明(míng)發行(xíng)人(rén)對建造收入、成本、工(gōng)程施工(gōng)、工(gōng)程結算等科目具體的(de)核算方式、确認時點、相(xiàng)關的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則中的(de)規定，是否與可(kě)比公司的(de)處理(lǐ)方式一緻。請保薦機構、會(huì)計(jì)師(shī)補充說明(míng)對完工(gōng)進度、收入确認時點的(de)準确性，實際發生成本的(de)真實性、完整性執行(xíng)的(de)核查程序，并發表專項核查意見。 |
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11 |
2016.04 |
深圳市名雕裝飾股份有(yǒu)限公司 |
在招股說明(míng)書(shū)充分(fēn)披露發行(xíng)人(rén)完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)具體實施情況，勞務總收入、預計(jì)總成本、已發生成本的(de)确認依據，對于已領取且配送至施工(gōng)現場(chǎng)的(de)未耗用(yòng)輔材、主材是如(rú)何進行(xíng)會(huì)計(jì)核算的(de) |
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12 |
2016.04 |
深圳市中裝建設集團股份有(yǒu)限公司 |
發行(xíng)人(rén)報告期内采用(yòng)建造合同的(de)完工(gōng)百分(fēn)比法确認相(xiàng)關業(yè)務收入，請落實以下問題：請保薦機構、會(huì)計(jì)師(shī)對發行(xíng)人(rén)報告期内各工(gōng)程項目完工(gōng)進度的(de)确認方法、确認結果、确認依據是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則及其相(xiàng)關規定進行(xíng)核查。 |
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13 |
2016.04 |
新疆鑫泰天然氣股份有(yǒu)限公司 |
請保薦機構、會(huì)計(jì)師(shī)對發行(xíng)人(rén)報告期各工(gōng)程項目完工(gōng)進度的(de)确認方法、确認結果、确認依據是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則及其相(xiàng)關規定進行(xíng)核查并發表明(míng)确意見 |
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14 |
2016.04 |
築博設計(jì)股份有(yǒu)限公司 |
招股說明(míng)書(shū)披露，發行(xíng)人(rén)将設計(jì)業(yè)務分(fēn)爲簽訂合同、概念設計(jì)、方案設計(jì)、初步設計(jì)、施工(gōng)圖設計(jì)及後期施工(gōng)配合六個(gè)階段，并按照(zhào)完工(gōng)百分(fēn)比法确認階段合同收入。請補充說明(míng)：（1）收入确認采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法對發行(xíng)人(rén)的(de)适用(yòng)性及具體應用(yòng)情況；（2）各業(yè)務階段是否有(yǒu)明(míng)确的(de)界限與劃分(fēn)時點，完工(gōng)百分(fēn)比的(de)确定是否存在人(rén)爲調節的(de)因素，發行(xíng)人(rén)内部控制(zhì)流程對業(yè)務階段劃分(fēn)的(de)有(yǒu)效性；（3）結合各細分(fēn)業(yè)務的(de)業(yè)務模式與業(yè)務特點，分(fēn)類披露各細分(fēn)業(yè)務的(de)收入确認原則、時點、依據和(hé)方法，并與同行(xíng)業(yè)上(shàng)市公司進行(xíng)比較分(fēn)析。請保薦機構、申報會(huì)計(jì)師(shī)核查上(shàng)述情況并發表意見。 |
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15 |
2016.03 |
浙江和(hé)仁科技股份有(yǒu)限公司 |
請說明(míng)完工(gōng)百分(fēn)比法涉及的(de)業(yè)務收入具體工(gōng)期、收入确認的(de)依據及外部證據類型和(hé)比例、外部證據的(de)确認單位及确認的(de)時間、各期審計(jì)師(shī)對各個(gè)工(gōng)程進行(xíng)形象确認的(de)比例及項目名稱，發行(xíng)人(rén)的(de)内部控制(zhì)是否足以保證完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)有(yǒu)效性，說明(míng)不同業(yè)務完工(gōng)百分(fēn)比法确定方法不一緻的(de)原因。請說明(míng)直接業(yè)主和(hé)總包商的(de)外部确認證據差異，發行(xíng)人(rén)對中控信息的(de)收入确認所依據的(de)外部證據類型及比例。 |
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16 |
2015.12 |
福建博思軟件(jiàn)股份有(yǒu)限公司 |
請發行(xíng)人(rén)說明(míng)完工(gōng)百分(fēn)比的(de)确定依據，是否獲得客戶的(de)确認，客戶确認的(de)完工(gōng)進度與發行(xíng)人(rén)進度是否存在差異。（5）請發行(xíng)人(rén)說明(míng)合同執行(xíng)的(de)周期、是否存在跨期情形，如(rú)是，請分(fēn)析跨期确認對發行(xíng)人(rén)收入和(hé)利潤的(de)影響。（6）請發行(xíng)人(rén)說明(míng)報告期内完工(gōng)項目預計(jì)的(de)總成本與最終确定成本是否存在差異，并解釋差異原因。請保薦機構和(hé)申報會(huì)計(jì)師(shī)核查并發表明(míng)确意見。 |
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17 |
2015.12 |
廣東超訊通信技術(shù)股份有(yǒu)限公司 |
發行(xíng)人(rén)報告期内對主營業(yè)務采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法等方法确認收入，請落實以下問題： |
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18 |
2015.11 |
合誠工(gōng)程咨詢股份有(yǒu)限公司 |
請補充分(fēn)析并披露：（1）結合建設施工(gōng)合同，分(fēn)析說明(míng)各類業(yè)務對應建造合同主要階段實際持續時間、完成勞務工(gōng)作量或者支出成本及其占比情況，和(hé)發行(xíng)人(rén)完工(gōng)百分(fēn)比的(de)差異情況；（2）各類業(yè)務完工(gōng)進度的(de)确定依據内容，包括實際發生的(de)成本的(de)主要構成項目、歸集節點，不使用(yòng)經業(yè)主确認工(gōng)作量的(de)原因，未經業(yè)主确認工(gōng)作量、成本支出占預計(jì)成本比重情況；（5）比較分(fēn)析同行(xíng)業(yè)上(shàng)市公司收入确認、應收賬款減值準備計(jì)提方法和(hé)發行(xíng)人(rén)存在差異的(de)情況。請保薦機構、申報會(huì)計(jì)師(shī)補充說明(míng)：（1）發行(xíng)人(rén)收入确認、應收賬款減值準備計(jì)提準備性實施的(de)審計(jì)程序、獲取的(de)審計(jì)證據；（2）項目成本歸集及時性、完整性和(hé)真實性實施的(de)審計(jì)程序、獲取的(de)審計(jì)證據。 |
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19 |
2015.11 |
深圳市亞泰國際建設股份有(yǒu)限公司 |
發行(xíng)人(rén)施工(gōng)業(yè)務和(hé)設計(jì)業(yè)務收入确認均采取完工(gōng)百分(fēn)比法。請在招股說明(míng)書(shū)“财務會(huì)計(jì)信息”中具體披露設計(jì)項目收入确認的(de)重要節點，以及在各節點确認的(de)完工(gōng)百分(fēn)比及依據；披露發行(xíng)人(rén)施工(gōng)和(hé)設計(jì)業(yè)務在期末确認完工(gōng)百分(fēn)比時是否能(néng)夠取得較爲客觀的(de)外部支持材料； |
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20 |
2015.07 |
北京派特羅爾油田服務股份有(yǒu)限公司 |
請披露發行(xíng)人(rén)營業(yè)收入按完工(gōng)百分(fēn)比法确認的(de)方法和(hé)依據，報告期内按照(zhào)百分(fēn)比法确認收入的(de)合同情況，包括合同簽訂、開(kāi)工(gōng)時間及各合同在各期末完工(gōng)百分(fēn)比、确認收入金(jīn)額、成本歸集情況、實際收款情況。請保薦機構和(hé)會(huì)計(jì)師(shī)核查并說明(míng)發行(xíng)人(rén)按照(zhào)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入取得的(de)内部證據和(hé)外部證據，兩類證據是否統一，請說明(míng)所采用(yòng)的(de)核查程序。
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21 |
2015.07 |
科大(dà)國創軟件(jiàn)股份有(yǒu)限公司 |
（1）請發行(xíng)人(rén)說明(míng)行(xíng)業(yè)軟件(jiàn)收入完工(gōng)進度确定的(de)具體依據（包括但(dàn)不限于第三方完工(gōng)進度表、最終驗收報告、完工(gōng)證明(míng)等），結合報告期内所有(yǒu)使用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入的(de)項目逐一說明(míng)收入确認的(de)具體時點、外部依據；（4）請發行(xíng)人(rén)結合同行(xíng)業(yè)上(shàng)市公司收入的(de)确認方法，比較說明(míng)收入确認方法和(hé)時點是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則要求，是否存在提前或延後确認收入調節利潤的(de)情形。請保薦機構和(hé)申報會(huì)計(jì)師(shī)就上(shàng)述問題進行(xíng)核查并發表明(míng)确意見。 |
三、 結論和(hé)建議
從本文(wén)以上(shàng)的(de)分(fēn)析，大(dà)部分(fēn)讀(dú)者應該都(dōu)可(kě)以得出一正一反兩個(gè)結論：反面的(de)結論是監管機構對于完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)态度體現出很深的(de)不信任，甚至已經到(dào)了凡涉及完工(gōng)百分(fēn)比必提反饋意見的(de)程度；而正面的(de)結論則是，證監會(huì)對于完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)态度和(hé)要求并沒有(yǒu)太大(dà)的(de)變動，而是一以貫之，明(míng)确而具體，概括下來就是圍繞著(zhe)會(huì)計(jì)準則對于使用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法所需要滿足的(de)條件(jiàn)要證據（證據！證據！還是證據！重要的(de)事情說三遍）：（1）成本的(de)歸集和(hé)測算是否準确、合理(lǐ)，财務制(zhì)度是否健全，是否有(yǒu)人(rén)爲操縱的(de)情形；（2）完工(gōng)進度的(de)确定依據是否準确合理(lǐ)，有(yǒu)沒有(yǒu)合同依據，有(yǒu)沒有(yǒu)内外部證據的(de)支持，而且證監會(huì)尤其強調合同相(xiàng)對方或第三方的(de)證據作爲支撐，如(rú)發包方或者監理(lǐ)方的(de)工(gōng)程進度确認；（3） 與同行(xíng)業(yè)上(shàng)市公司或者行(xíng)業(yè)管理(lǐ)相(xiàng)比，确認的(de)比例和(hé)進度是否合理(lǐ)。
經過這樣比較系統性的(de)梳理(lǐ)，中介機構人(rén)員或是企業(yè)的(de)财務人(rén)員，在面對采用(yòng)了完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)項目時都(dōu)應該有(yǒu)一個(gè)比較明(míng)确的(de)态度了，在前期的(de)項目盡調階段就要踏踏實實、仔仔細細地(dì)分(fēn)析與整理(lǐ)企業(yè)的(de)完工(gōng)百分(fēn)比法是否合理(lǐ)、是否有(yǒu)足夠的(de)内外部證據作爲支撐，并且在盡可(kě)能(néng)的(de)情況下，有(yǒu)必要參考行(xíng)業(yè)的(de)慣例或者同行(xíng)業(yè)上(shàng)市公司的(de)做法作爲佐證，對于發現的(de)問題要全面、徹底的(de)整改，以備萬全，萬不可(kě)有(yǒu)僥幸心理(lǐ)。這樣的(de)做法，既是能(néng)夠保證項目順利通過的(de)做法，也(yě)是作爲資本市場(chǎng)從業(yè)人(rén)員專業(yè)精神的(de)體現，望各位同行(xíng)共勉。
在IPO企業(yè)審計(jì)過程中，拟上(shàng)市企業(yè)由于會(huì)計(jì)基礎薄弱，對不同的(de)業(yè)務模式确定的(de)收入核算政策往往存在較多問題，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應重點關注拟上(shàng)市企業(yè)在不同的(de)業(yè)務模式下的(de)收入确認政策是否恰當。同是完工(gōng)百分(fēn)比方法的(de)運用(yòng)，到(dào)底是《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号——收入》準則下規範的(de)内容還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第15号-建造合同》準則下規範的(de)内容，如(rú)果對拟上(shàng)市企業(yè)的(de)業(yè)務了解不深入、對準則的(de)把握條理(lǐ)不清晰，極易導緻判斷的(de)自相(xiàng)矛盾、進而帶來審計(jì)風險。
本提示僅供事務所及從業(yè)人(rén)員在執行(xíng)相(xiàng)關業(yè)務時參考，不能(néng)替代相(xiàng)關法律法規、注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)個(gè)人(rén)的(de)職業(yè)判斷。事務所在執業(yè)中應結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職業(yè)判斷确定，不能(néng)直接照(zhào)搬照(zhào)抄。
提供勞務收入、建造合同收入在核算和(hé)認定方面既有(yǒu)特殊性、又(yòu)有(yǒu)核算方法的(de)同質性，一直以來證監會(huì)等監管部門對IPO申報企業(yè)中涉及相(xiàng)關收入确認方式的(de)适當性高(gāo)度關注。例如(rú)，證監會(huì)2015年對某IPO企業(yè) “交通環境智能(néng)治理(lǐ)系統”業(yè)務未按照(zhào)建造合同确認收入的(de)會(huì)計(jì)政策提出質疑。因此，事務所應結合收入準則、建造合同準則、《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則》及相(xiàng)關法規對IPO企業(yè)會(huì)計(jì)核算及規範運作的(de)要求，審慎對待相(xiàng)關業(yè)務的(de)審計(jì)。IPO審計(jì)專家委員會(huì)針對收入審計(jì)做如(rú)下風險提示：
風險提示一：審慎确定IPO企業(yè)不同業(yè)務模式應适用(yòng)的(de)準則
一、收入準則和(hé)建造合同準則各自主要規範範圍
（一）收入準則主要規範範圍
該準則規範的(de)收入主要包括企業(yè)爲完成其經營目标所從事的(de)經常性活動實現的(de)收入，如(rú)工(gōng)業(yè)企業(yè)生産并銷售産品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務、軟件(jiàn) 公司爲客戶開(kāi)發軟件(jiàn)、安裝公司提供安裝服務、商業(yè)銀行(xíng)對外貸款、保險公司簽發保單、租賃公司出租資産等實現的(de)收入。
（二）建造合同準則主要規範範圍
1.建造合同，是指爲建造一項或數項在設計(jì)、技術(shù)、功能(néng)、最終用(yòng)途等方面密切相(xiàng)關的(de)資産而訂立的(de)合同。
2.建築安裝企業(yè)和(hé)生産飛(fēi)機、船(chuán)舶、大(dà)型機械設備等産品的(de)工(gōng)業(yè)制(zhì)造企業(yè)，其生産活動、經營方式有(yǒu)其特殊性：這類企業(yè)所建造或生産的(de)産品通常體積巨大(dà)，如(rú)建 造的(de)房屋、道路(lù)、橋梁、水(shuǐ)壩等，或生産的(de)飛(fēi)機、船(chuán)舶、大(dà)型機械設備等；建造或生産産品的(de)周期長，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間；所建造或生産的(de)産品的(de)價值 高(gāo)。
3.建造合同通常具有(yǒu)以下特征：
（1）先有(yǒu)買主（即客戶），後有(yǒu)标的(de)（即資産）。建造資産的(de)造價在簽訂合同時已經确定；
（2）資産的(de)建設期長，一般都(dōu)要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有(yǒu)的(de)長達數年；
（3）所建造的(de)資産體積大(dà)，造價高(gāo)；
（4）建造合同一般爲不可(kě)取消的(de)合同；
（5）建造合同的(de)标的(de)資産通常是按照(zhào)客戶的(de)要求定制(zhì)的(de)非标準資産，如(rú)不做較大(dà)改動，可(kě)能(néng)隻有(yǒu)該客戶可(kě)以使用(yòng)；
（6）承接建造合同的(de)企業(yè)（承包方或施工(gōng)方）僅僅就其提供的(de)施工(gōng)勞務、材料和(hé)設備等獲取相(xiàng)關報酬，不承擔标的(de)資産所有(yǒu)權上(shàng)的(de)剩餘風險和(hé)報酬，标的(de)資産所有(yǒu)權上(shàng)的(de)剩餘風險和(hé)報酬（如(rú)建造完成後，标的(de)資産本身的(de)公允價值變動風險）由客戶承擔。
二、如(rú)何界定收入準則和(hé)建造合同準則規範的(de)範圍
（一）一般判斷标準
當買方可(kě)以在相(xiàng)關業(yè)務（如(rú)房地(dì)産施工(gōng)）開(kāi)始前指定專業(yè)結構元素的(de)設計(jì)和(hé)/或在建設過程中可(kě)以指定重大(dà)的(de)結構性變化，則該類業(yè)務合同（如(rú)房地(dì)産建造合同）通常情況下适用(yòng)《建造合同準則》。
相(xiàng)反，對于相(xiàng)關業(yè)務（如(rú)房地(dì)産）的(de)買家隻有(yǒu)有(yǒu)限的(de)能(néng)力來影響所建造資産設計(jì)的(de)買賣協議，例如(rú)隻能(néng)選擇賣方所指定的(de)設計(jì)選項，或指定設計(jì)相(xiàng)對基本設計(jì)隻有(yǒu)輕微的(de)變化，則該類業(yè)務合同通常情況下應适用(yòng)《收入準則》。
（二）在判斷企業(yè)銷售合同适用(yòng)《收入準則》還是《建造合同準則》的(de)時候，可(kě)以參考以下圖表列示的(de)步驟進行(xíng)初步判斷：
風險提示二： 審慎選擇确定完工(gōng)進度的(de)方法
一、收入準則和(hé)建造合同準則關于完工(gōng)進度的(de)确認
（一）收入準則關于完工(gōng)進度的(de)确認
1.已完工(gōng)作的(de)測量，這是一種比較專業(yè)的(de)測量方法，由專業(yè)測量師(shī)對已經提供的(de)勞務進行(xíng)測量，并按一定方法計(jì)算确定提供勞務交易的(de)完工(gōng)程度；
2.已經提供的(de)勞務占應提供勞務總量的(de)比例，這種方法主要以勞務量爲标準确定提供勞務交易的(de)完工(gōng)程度；
3.已經發生的(de)成本占估計(jì)總成本的(de)比例，這種方法主要以成本爲标準确定提供勞務交易的(de)完工(gōng)程度；
4.在實務中，如(rú)果特定時期内提供勞務交易的(de)數量不能(néng)确定，則該期間的(de)收入應當采用(yòng)直線法确認，除非有(yǒu)證據表明(míng)采用(yòng)其他(tā)方法能(néng)更好地(dì)反映完工(gōng)進度；
5.在實務中，當某項作業(yè)相(xiàng)比其他(tā)作業(yè)都(dōu)重要得多時，應當在該項重要作業(yè)完成之後确認收入。
（二）建造合同準則關于合同完工(gōng)進度有(yǒu)以下三種方法
1.根據累計(jì)實際發生的(de)合同成本占合同預計(jì)總成本的(de)比例确定，該方法是确定合同完工(gōng)進度比較常用(yòng)的(de)方法；
2.根據已經完成的(de)合同工(gōng)作量占合同預計(jì)總工(gōng)作量的(de)比例确定 ，該方法适用(yòng)于合同工(gōng)作量容易确定的(de)建造合同，如(rú)道路(lù)工(gōng)程、土(tǔ)石方挖掘、砌築工(gōng)程等。用(yòng)計(jì)算公式表示如(rú)下：
合同完工(gōng)進度＝已經完成的(de)合同工(gōng)作量÷合同預計(jì)總工(gōng)作量× 100 %；
3.根據實際測定的(de)完工(gōng)進度确定，該方法是在無法根據上(shàng)述兩種方法确定合同完工(gōng)進度時所采用(yòng)的(de)一種特殊的(de)技術(shù)測量方法，适用(yòng)于一些特殊的(de)建造合同，如(rú)水(shuǐ)下施工(gōng)工(gōng)程等。需要指出的(de)是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行(xíng)随意測定，而應由專業(yè)人(rén)員現場(chǎng)進行(xíng)科學測定。
二、實務中對完工(gōng)進度計(jì)算方法的(de)關注
（一）根據已經發生的(de)成本占估計(jì)總成本的(de)比例确認完工(gōng)進度
該方法是确定合同完工(gōng)進度比較常用(yòng)的(de)方法，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應重點關注：
1.企業(yè)是否建立完善的(de)内部成本核算制(zhì)度和(hé)有(yǒu)效的(de)内部财務預算及報告制(zhì)度，準确地(dì)提供每期發生的(de)成本，并對完成剩餘勞務将要發生的(de)成本作出科學、合理(lǐ)地(dì)估計(jì)；
2.已發生成本的(de)完整性，對于成本已發生，但(dàn)尚未支付的(de)成本要做合理(lǐ)的(de)估計(jì)；
3.預算編制(zhì)的(de)合理(lǐ)性，要結合曆史上(shàng)已完工(gōng)項目的(de)整體毛利率情況，合理(lǐ)判斷企業(yè)對尚未完工(gōng)項目編制(zhì)預算是否合理(lǐ)；
4.不同成本核算對象之間成本的(de)界限劃分(fēn)是否合理(lǐ)。
（二）總承包業(yè)務确認完工(gōng)進度的(de)特殊考慮
對總承包商來說，分(fēn)包工(gōng)程是其承建的(de)總體工(gōng)程的(de)一部分(fēn)，分(fēn)包工(gōng)程的(de)工(gōng)作量也(yě)是其總體工(gōng)程的(de)工(gōng)作量。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應重點關注：
1.總承包商在确定總體工(gōng)程的(de)完工(gōng)進度時，是否考慮了分(fēn)包工(gōng)程的(de)完工(gōng)進度； 2.總承包商是否将分(fēn)包工(gōng)程的(de)工(gōng)作量完成之前預付給分(fēn)包單位的(de)款項計(jì)入累計(jì)實際發生的(de)合同成本。分(fēn)包工(gōng)程的(de)工(gōng)作量完成之前預付給分(fēn)包單位的(de)款項雖然是總承包商的(de)一項資金(jīn)支出，但(dàn)是該項支出并沒有(yǒu)形成相(xiàng)應的(de)工(gōng)作量，因此不應将這部分(fēn)支出計(jì)入累計(jì)實際發生的(de)合同成本中來确定完工(gōng)進度；
3.總承包商是否将根據分(fēn)包工(gōng)程進度支付的(de)分(fēn)包工(gōng)程進度款計(jì)入累計(jì)實際發生的(de)合同成本。根據分(fēn)包工(gōng)程進度支付的(de)分(fēn)包工(gōng)程進度款應構成累計(jì)實際發生的(de)合同成本。
（三）根據項目實施的(de)階段确定統一的(de)完工(gōng)進度
案例：某企業(yè)的(de)業(yè)務模式分(fēn)爲項目啓動階段、功能(néng)需求提交階段、修改後軟件(jiàn)再确認階段、培訓完成、上(shàng)線、項目驗收完成、質保期等共7個(gè)階段。該公司在确認各個(gè)項目進度時，按照(zhào)不同階段分(fēn)别進行(xíng)确認。各階段具體進度分(fēn)别爲：10%、20%、20%、20%、20%、10%。，具體詳見下表：
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序号 |
實施階段 |
完工(gōng)比例 |
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1 |
項目啓動階段 |
10% |
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2 |
功能(néng)需求提交階段 |
20% |
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3 |
修改後軟件(jiàn)再确認階段 |
20% |
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4 |
培訓完成 |
20% |
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5 |
上(shàng)線 |
20% |
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6 |
項目驗收完成 |
10% |
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7 |
質保期 |
- |
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合計(jì) |
100% |
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注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注：
1.該種确認完工(gōng)進度方法的(de)合理(lǐ)性，特别是合同條款中對各階段是如(rú)何認定的(de)，同時分(fēn)析各個(gè)階段實際發生的(de)項目成本與預計(jì)總成本分(fēn)析是否存在較大(dà)差異；
2.分(fēn)析各個(gè)項目按照(zhào)上(shàng)述統一方式确認完工(gōng)進度是否對收入确認造成較大(dà)影響；
3.該種完工(gōng)進度确認的(de)方法是否能(néng)夠獲取适當的(de)外部證據；
4.是否符合行(xíng)業(yè)慣例。
（四）根據服務期限直線法确認完工(gōng)進度
如(rú)果特定時期内提供勞務交易的(de)數量不能(néng)确定，則該期間的(de)收入應當采用(yòng)直線法确認，除非有(yǒu)證據表明(míng)采用(yòng)其他(tā)方法能(néng)更好地(dì)反映完工(gōng)進度。如(rú)某公司在确認項目完工(gōng)進度時：以與客戶簽訂的(de)合同或确認函約定的(de)服務期限爲準，以已提供服務的(de)時間占服務總期限的(de)比例來确定完工(gōng)進度，依據項目預算的(de)總成本及确認的(de)完工(gōng)進度來确定項目成本。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該關注：
1.該種确認完工(gōng)進度方法的(de)合理(lǐ)性，關注公司在特定時期内提供勞務交易的(de)數量是否不能(néng)确定，同時合同是否約定了服務期限；
2.此種方法下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)還應關注與收入相(xiàng)關成本的(de)确認是否合理(lǐ)，這種情況下與收入相(xiàng)關的(de)成本一般按照(zhào)預計(jì)總成本和(hé)按照(zhào)直線法确認的(de)進度計(jì)算配比成本。
（五）根據第三方機構提供的(de)進度報告确認完工(gōng)進度
一般情況下大(dà)中型的(de)建設項目都(dōu)會(huì)聘請第三方的(de)監理(lǐ)機構對工(gōng)程的(de)質量和(hé)進度進行(xíng)監督，企業(yè)可(kě)以依據監理(lǐ)公司期末提供的(de)進度報告确認工(gōng)程的(de)完工(gōng)進度。
注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該關注：
1.第三方監理(lǐ)機構的(de)獨立性和(hé)資質；
2.按照(zhào)該工(gōng)程項目實際發生的(de)項目成本與預計(jì)總成本确定的(de)進度是否存在較大(dà)差異。
（六）系統集成業(yè)務收入的(de)确認
如(rú)某企業(yè)在确認對于需要設計(jì)、采購(gòu)、加工(gōng)、安裝和(hé)驗收的(de)系統集成項目收入時，在同時滿足合同已簽訂、項目已完工(gōng)、取得買方簽署的(de)驗收報告時确認銷售收入。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該關注：
1.該種确認收入的(de)合理(lǐ)性，特别關注硬件(jiàn)和(hé)軟件(jiàn)業(yè)務是否分(fēn)開(kāi)，即使軟件(jiàn)和(hé)硬件(jiàn)能(néng)夠分(fēn)離(lí)，也(yě)不能(néng)将硬件(jiàn)單獨作爲銷售商品處理(lǐ)，而需要将軟件(jiàn)、硬件(jiàn)統一作爲銷售商品處理(lǐ)，一般情況下在該項業(yè)務初驗或終驗時确認收入；
2.對于選擇初驗還是終驗作爲銷售收入确認的(de)時點，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應在重點關注以下事項的(de)基礎上(shàng)進行(xíng)綜合判斷：
（1）初驗完成後是否已達到(dào)預定可(kě)使用(yòng)狀态；
（2）主要風險報酬是否轉移；
（3）初驗到(dào)終驗階段後續成本占總成本的(de)比重。
三、關注完工(gōng)百分(fēn)比法的(de)變更
根據會(huì)計(jì)準則的(de)相(xiàng)關規定，變更完工(gōng)百分(fēn)比的(de)确定方法要有(yǒu)一定依據的(de)。但(dàn)同時需要考慮以下問題：
1.公司的(de)生産部門、技術(shù)部門等提供詳細的(de)說明(míng)材料，論證變更後的(de)完工(gōng)百分(fēn)比确定方法的(de)合理(lǐ)性；
2.考慮國内外同行(xíng)業(yè)企業(yè)采用(yòng)的(de)完工(gōng)百分(fēn)比确定方法，盡可(kě)能(néng)采用(yòng)與行(xíng)業(yè)慣例相(xiàng)一緻的(de)完工(gōng)百分(fēn)比确定方法（包括主要節點的(de)确定和(hé)各節點的(de)完成工(gōng)作量比例的(de)估計(jì)），以提高(gāo)會(huì)計(jì)信息的(de)橫向可(kě)比性；
3.一旦完工(gōng)百分(fēn)比的(de)确定方法發生改變，應判斷是屬于會(huì)計(jì)差錯還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，隻有(yǒu)取得新的(de)證據、獲得業(yè)務重大(dà)變化的(de)合理(lǐ)性依據，才能(néng)作爲後者進行(xíng)處理(lǐ)，否則應當按照(zhào)前期會(huì)計(jì)差錯進行(xíng)追溯調整。
風險提示三、關注按進度确認收入的(de)企業(yè)，其相(xiàng)關内部控制(zhì)制(zhì)度是否健全
一、估計(jì)勞務收入、建造合同結果的(de)基礎
收入準則及建造合同準則規定：企業(yè)在資産負債表日提供勞務交易、建造合同的(de)結果能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)的(de)，應當采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認提供勞務收入、合同收入和(hé)費用(yòng)。交易結果不能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)的(de)，企業(yè)不能(néng)采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比法确認提供勞務收入、建造合同收入。
提供勞務、建造合同的(de)結果能(néng)否可(kě)靠估計(jì)是建立在企業(yè)已經建立健全相(xiàng)關内控制(zhì)度并運行(xíng)有(yǒu)效的(de)基礎之上(shàng)，因此注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該重點關注企業(yè)是否建立健全了與估計(jì)勞務收入、建造合同結果能(néng)夠可(kě)靠估計(jì)的(de)内控體系。
二、一般情況下需要建立的(de)内控制(zhì)度
公司一般需要建立健全《财務管理(lǐ)制(zhì)度》、《合同評審制(zhì)度》、《項目管理(lǐ)制(zhì)度》、《預算管理(lǐ)制(zhì)度》等一系列制(zhì)度，用(yòng)以規範項目成本核算、項目進度控制(zhì)情況。
（一）項目管理(lǐ)控制(zhì)制(zhì)度：
《項目管理(lǐ)制(zhì)度》，用(yòng)以規範：
1.項目跟蹤情況、項目數據信息的(de)收集、數據、信息的(de)遞交方法和(hé)時間；
2.各項目關鍵節點取得客戶确認的(de)資料；
3.完工(gōng)進度的(de)各階段取得客戶的(de)簽字确認資料，如(rú)項目啓動會(huì)工(gōng)作記錄、實施計(jì)劃确認、需求提交确認、培訓記錄确認、上(shàng)線方案确認、驗收記錄等；
4.項目檔案管理(lǐ)等。
（二）财務控制(zhì)制(zhì)度
财務管理(lǐ)辦法，用(yòng)以規範：
①項目預算的(de)編制(zhì)；
②存貨采購(gòu)、領用(yòng)、結存的(de)核算；
③成本費用(yòng)在各項目之間的(de)分(fēn)攤；
④成本費用(yòng)核算辦法等。
（三）批準程序
企業(yè)建立的(de)相(xiàng)關内控制(zhì)度應經董事會(huì)批準方爲有(yǒu)效，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注内控制(zhì)度的(de)批準程序是否合規。
